Responsabilidade e Substituição Tributária
Por Tchaikovsky Johannsen Adler Pryce Jackmanfaier Ludwin Zolman Hunter Lins | 01/02/2017 | AdmRESUMO:
O presente trabalho tem como principal objetivo tecer uma visão geral dos institutos da responsabilidade e substituição tributária, passando pelos conceitos dos elementos formadores da obrigação tributária, como hipótese de incidência, sujeito ativo e passivo e fato gerador. Assim, partindo da análise dos elementos, fincamos nosso tema maior em uma das vertentes que o sujeito passivo poderá assumir que é a de responsável tributário. Esta pesquisa também resulta na configuração de mais uma natureza que o sujeito passivo pode assumir dentro da responsabilidade que é o de substituto tributário, além de discutir acerca da responsabilidade tributária de terceiros e por fim, acerca da constitucionalidade do instituto da substituição tributária. O corrente estudo se utilizou da revisão bibliográfica como metodologia de pesquisa em sua elaboração.
PALAVRAS-CHAVE: Obrigação Tributária.Responsabilidade Tributária. Sujeito Passivo. Hipótese de incidência.Substituição tributária.
1. INTRODUÇÃO
A obrigação tributária se configura em três elementos, as partes, a prestação e o vínculo jurídico.Esta configuração é um vínculo tributário onde se destacam dois polos. De um lado temos o sujeito ativo que, munido de competência, institui e cobra tributos daqueles que concretizarem o que se define nas hipóteses de incidência. Do outro temos o sujeito passivo que é aquele que deve cumprir com a obrigação que deu causa, este que pode ser o indivíduo diretamente ligado à obrigação, o contribuinte ou um terceiro ligado indiretamente à relação jurídica, o responsável.
Nesse contexto, é imprescindível a normatização das relações que envolvem o direito tributário. Assim, o Código Tributário Nacional surgiu como um conjunto de regras infraconstitucionais que estabelecem, normativamente, a instituição, arrecadação e a fiscalização dos tributos.
Nesta compreensão, a relação tributária emerge da ocorrência do fato previsto na lei tributária, ou seja, na hipótese de incidência que após a sua ocorrência, substancia a obrigação tributária que é disciplinada no Código Tributário Nacional. Todavia a lei pode determinar que, apesar de não estar revestido da condição de contribuinte, isto é, ligado diretamente ao fato gerador, há a possibilidade da existência de um responsável tributário, que ocupa o lugar de sujeito passivo, responsabilizando-se pelo pagamento do tributo, como contribuinte. A doutrina, ao tratar do tema responsabilidade tributária, estabelece diversas classificações distintas. Destaca-se, a responsabilidade de terceiros com atuação irregular, diretores, gerentes das pessoas jurídicas de direito privado, hipótese em que são pessoalmente responsáveis pelos tributos devidos pelas sociedades empresárias se praticarem atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
Dentre as formas que o responsável tributário pode assumir, destaca-se a substituição tributária, que é um instituto alvo de muitas discussões sobre a sua constitucionalidade, visto que em uma de suas modalidades o tributo é cobrado antes da ocorrência do fato gerador. A aplicação da substituição é mais recorrente no IR e no ICMS, este tem a sua normatização diferenciada para cada Estado.
Desta forma, o presente estudo se utilizou de análises bibliográficas de diversos autores, assim como discussões pautadas em trechos da legislação como metodologia central de pesquisa, buscando como fim verificar e discutir a apresentação dos institutos da responsabilidade e substituição tributária, começando pelo surgimento da obrigação tributária até a explanação sobre a constitucionalidade da substituição tributária.
2. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
A hipótese de incidência surge a partir da escolha dos legisladores por fatos da realidade os quais pretendem disciplinar, isto é, ao optar por proposições descritivas reais e inserir as mesmas a positividade oriunda de uma norma jurídica, os representantes do povo estarão dando àquele fato descrito uma natureza de fato jurídico. A eventualidade reproduzida antecede a suposta norma e consiste apenas na possibilidade abstrata de que sua ocorrência enseje em uma relação jurídica tributária. Desta forma, para o legislador narrar determinada situação e inseri-la no âmbito jurídico como um momento originário da relação jurídica tributária foi utilizado certos critérios, quais sejam, critério material, espacial e temporal.
O critério material é, sobretudo, o verbo e o seu complemente, que juntos formam o núcleo das hipóteses normativas. Desta forma, na descrição da hipótese de incidência deve haver o comportamento, a ação ou omissão que ao ser concretizada pelo indivíduo possibilita a deflagração de uma relação jurídica. O critério espacial indica as condições de espaço e lugar nos quais o comportamento descrito deve acontecer, neste caso fica a critério do legislador inserir ou não um lugar específico para que a hipótese possa vir a ocorrer. Por fim o critério temporal surge como o conjunto de apontamentos atrelados a pressuposta norma que funcionaria como base para o discernimento do momento exato no qual acontece o fato materialmente descrito, emergindo assim a ligação que atrela devedor e credor em volta de um objeto, que é o pagamento de uma contraprestação pecuniária. Com isso, da união dos três critérios de caracterização, a hipótese de incidência se mostra completa.
O professor Eduardo Sabbag, com o entendimento acima, assevera que a hipótese de incidência caracteriza-se pela abstração, que se opõe a concretude fática, definindo-se pela escolha feita pelo legislador de fatos quaisquer do mundo fenomênico, propensos a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário.
Assim, ao analisarmos a configuração da relação tributacional, a hipótese de incidência figura como primeiro elemento que deve constar na forma da mencionada relação, pois resta demonstrada a necessidade da ocorrência de um evento, um fato, que coincida com esta hipótese que vem a ser prevista na lei que instituiu o tributo.
3. FATO GERADOR
Seguindo uma linha temporal imaginária, após a hipótese de incidência o segundo elemento seria o fato gerador. Este que consiste na materialização da hipótese de incidência, ou seja, é a concretização do núcleo da hipótese, passando da esfera da possibilidade para a da realização de fato.
Ressalta-se que o fato gerador é o ponto de maior relevância da nossa linha do tempo imaginária, pois é a partir dele que iremos definir a natureza jurídica do tributo, como dispõe o artigo 4º do código tributário nacional, sendo que o nome e a denominação do tributo são irrelevantes, veja:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Deste modo, é fundamental destacar o papel do fato gerador na definição da lei aplicável no momento da exigência do tributo, tendo em vista que de acordo o princípio da irretroatividade tributária veda a cobrança de tributos pelos entes federados por fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que instituiu o tributo. Assim, é de suma importância o respeito a este princípio por parte dos entes tributantes, pois o mesmo tem garantia constitucional, veja:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; (...)
Eduardo Sabbag assevera ainda sobre a distinção da hipótese de incidência e do fato gerador conforme transcrição abaixo:
Hipótese de incidência é a situação descrita em lei, recortada pelo legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual uma vez concretizada no fato gerador enseja o surgimento da obrigação principal. A substancial diferença reside em que, enquanto aquela é a “descrição legal de um fato (...) a descrição da hipótese em que o tributo é devido” esta se materializa com a efetiva ocorrência do fato legalmente previsto.
Posto isso, constata-se que a materialização da hipótese de incidência, o que resulta no fato gerador, circunstancia bastante para a incidência tributária e consequentemente ao desenrolar dos tramites tributários necessários para a cobrança da prestação pecuniária correspondente. Então, como leciona Ricardo Lobo Torres “o tributo deve incidir sobre as atividades lícitas e, de igual modo, sobre aquelas consideradas ilícitas ou imorais”. Assim, para o Direito Tributário a natureza do objeto dos atos praticados e os efeitos destes atos são irrelevantes para que o fato gerador enseje o fenômeno tributário.
Em sequencia na formação da ordem de constituição da relação obrigacional tributária, após o conhecimento da hipótese de incidência e a sua concretização com o fato gerador, vislumbramos a obrigação tributária, que é formada pelo sujeito ativo, sujeito passivo, objeto e a causa.
4. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A concretização da hipótese de incidência, que corrobora no fato gerador, resulta na configuração da obrigação tributária. De acordo com o artigo 113 do Código Tributário Nacional a obrigação tributária pode ser principal ou acessória, e em seu §1º define o surgimento da mesma como o acima explicitado:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Nesse contexto, Paulo de Barros (pág. 502) discorre sobre a natureza principal ou acessória que a obrigação tributária pode assumir, asseverando que:
No âmbito tributário encontramos dois tipos de relações: (i) as de substância patrimonial e (ii) os vínculos que fazem irromper deveres instrumentais. A primeira dessas espécies é conhecida por “obrigação tributária”, tendo como objeto da prestação uma quantia em dinheiro, nos termos do artigo 3º, do Código Tributário Nacional. Soltas ou gravidando em seu derredor está a segunda modalidade, representada por múltiplas relações que prescrevem comportamentos outros, positivos ou negativos, consistentes num fazer ou não-fazer, os quais estão pré-ordenados a tornar possível a apuração, o conhecimento, o controle e a arrecadação dos valores devidos a título de tributo.
Posto isso, a obrigação principal será a prestação definida pelo ato de pagar, tanto ao valor atribuído ao tributo quanto à multa, isto é, constitui uma “obrigação de dar” com caráter de patrimonialidade, já no caso da obrigação acessória, a legislação impõe ações em que o contribuinte deverá cumprir com o intuito de colaborar com o fisco. Assim, este comportamento obrigatório assume o posto de uma “obrigação de fazer ou não-fazer”, e como dispõe o §3º do artigo 113 do CTN, no caso do não cumprimento da obrigação acessória, esta automaticamente se transformará em principal, pois seu suprimento dependerá do pagamento de uma multa.
Então, após a configuração da obrigação tributária, o indivíduo estará inserido em uma relação jurídica tributária, na qual é obrigado em virtude de lei a fornecer uma prestação pecuniária ao estado, sendo que as particularidades desta prestação está atrelada a cada hipótese concretizada, ou seja, cada fato gerador implicará em tributos diferentes. A obrigação é constituída por elementos, passemos agora a explanação de cada um deles.
4.1 SUJEITO ATIVO NA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
O sujeito ativo é um dos elementos constitutivos do laço obrigacional, figurando no polo passivo da obrigação. Reporta-se, pois, a vertente credora da relação obrigacional tributária, esta que é competente para proceder à invasão patrimonial para a retirada compulsória de valores pecuniários, a título de tributos. Assim como está disposto no artigo 119 do CTN, “Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
A função de arrecadar e fiscalizar tributos poderá ser delegada as pessoas jurídicas de direito público, e para alguns autores para pessoas jurídicas de direito privado, como leciona Paulo de Barros Carvalho, veja:
O sujeito ativo que dissemos ser o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária, no direito tributário brasileiro pode ser uma pessoa jurídica pública ou privada, mas não visualizamos óbices que impeçam venha a ser pessoa física. (...) Entre as pessoas de direito privado, sobressaem às entidades paraestatais que guardando a personalidade jurídico-privada, exercitam funções de grande interesse para o desenvolvimento de finalidades públicas.
Visto isso, constata-se duas formas que o sujeito ativo da obrigação tributária pode assumir, quais sejam, sujeito ativo direto, que são os entes tributantes (União, estados, municípios e DF) detentores do poder de instituição de tributo e o sujeito ativo indireto, que são os entes para-fiscais (CREA, CRM, CRC, etc...) detentores do poder de arrecadação e fiscalização de tributo.
Com efeito, Roque Antonio Carraza expõe:
(...) a parafiscalidade é apenas a atribuição, mediante lei, da capacidade tributária ativa, que a pessoa política faz a outra pessoa (pública ou privada), que, por vontade desta mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado, para a consecução de suas finalidades.
Ademais, cabe destacar que não existe solidariedade ativa na relação jurídico tributária, vez que o sujeito ativo é, sempre, único. Isso significa que o sujeito passivo não tem a prerrogativa de escolher a quem pagar, efetua o pagamento a um único sujeito ativo. Desta forma, mesmo que o ente competente delegue sua capacidade tributária ativa para outro ente, o Código Tributário Nacional não admite que mais de um credor possa exigir o cumprimento da obrigação do devedor, ou que este possa escolher entre mais de um credor para efetuar o pagamento do tributo.
A propósito, os artigos 124 e 125, do Código Tributário Nacional, tratam da solidariedade passiva, a única permitida no Direito Tributário. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado explica que:
As pessoas com interesse comum na situação que constitui fato gerador da obrigação de pagar um tributo são solidariamente obrigadas a esse pagamento, mesmo que a lei específica do tributo em questão não o diga. É uma norma geral, aplicável a todos os tributos. Também são solidariamente obrigadas as pessoas expressamente designadas em lei, isto é, a lei pode estabelecer a solidariedade entre pessoas que não tenham interesse comum, a solidariedade decorre do próprio Código Tributário Nacional. Independe de dispositivo da lei do tributo. Se não há interesse comum, a existência de solidariedade depende de previsão expressa da lei do tributo.
Observa-se, dessa forma, que existem dois tipos de solidariedade disciplinados pelo artigo 124, do Código Tributário Nacional, a natural, derivada de uma obrigação em que existe interesse comum e, a legal, decorrente de um comando imposto pela norma jurídica, sendo que a responsabilidade solidária é concebida como um tipo de responsabilidade por transferência, instituto que trataremos mais adiante.
Com efeito, a Fazenda Pública não fica submetida a uma ordem de preferência e tem a faculdade de escolher o sujeito passivo mais vantajoso para o adimplemento da obrigação tributária.
Urge mencionar que, quanto aos efeitos da solidariedade tributária, o pagamento realizado por um dos codevedores aproveita aos demais. Assim, se a Fazenda Pública recebe o crédito de um dos obrigados solidários não pode exigir dos outros. Além disso, no instituto da solidariedade tributária, a isenção ou remissão do crédito atinge todos os codevedores, exceto se outorgadas em caráter pessoal a um deles, permanecendo o débito remanescente dividido entre os demais. Outro efeito inerente a este tipo de solidariedade é que se houver a interrupção da prescrição a favor de um dos codevedores estende-se a todos, da mesma forma que se houver a interrupção contra um dos codevedores, todos são prejudicados.
Logo, o sujeito ativo representa na obrigação tributária os entes tributantes que estão munidos de competência para instituir e cobrar determinado tributo do contribuinte ou responsável, estes que se adequam ao polo passivo da obrigação, diga-se, sujeito passivo.
4.2 SUJEITO PASSIVO NA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária se completa com a definição do polo passivo. Este que é representado por um indivíduo que irá assumir o papel de sujeito passivo, ou seja, aquele que sofre com a obrigatoriedade do cumprimento da contra-prestação da obrigação tributária, podendo esta ser o pagamento do tributo ou uma penalidade pecuniária.
O fundamento deste entendimento está disposto no artigo 121 do Código Tributário Nacional, veja:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
No parágrafo único o legislador classificou o sujeito passivo da obrigação principal em duas variações, podendo este assumir a função de contribuinte ou de responsável. O contribuinte é a pessoa física ou jurídica, privada ou pública que tem relação direta com o fato gerador, já o responsável é o sujeito passivo indireto na relação jurídico tributária, não estando adstrito diretamente ao fato gerador, todavia por imposição de lei é obrigado a responder pelo tributo.
No decorrer da Carta Magna de 1988 não se encontra um apontamento específico de quem deve assumir a posição de sujeito passivo, impõe somente que está a cargo dos legisladores ordinários estabelecerem a moldura da hipótese de incidência como também optar pelo perfil do sujeito que irá assumir o cumprimento da prestação pecuniária originária da ocorrência do fato gerador.Neste sentido, Paulo de Barros Carvalho (pág. 498) assevera que:
A cada um dos eventos eleitos para compor a hipótese da regra-matriz de incidência, a autoridade legislativa apanha um sujeito, segundo um critério de sua participação direta e pessoal com a ocorrência objetiva, e passa a chamá-lo de contribuinte, fazendo-o constar da relação obrigacional, na qualidade de sujeito passivo.
No entanto, o legislador tributário deve se ater aos limites de competência impostos pela Constituição Federal no ato de formação da descrição normativa. Assim, no ato da exigência do crédito tributário a norma que adequar o sujeito passivo na obrigação tributária deve ser respeitada, pois em decorrência disso somente pode ocupar a posição de sujeito passivo tributário que estiver em relação com o fato jurídico praticado.
Vale ressaltar que o sujeito passivo, o qual possui um vínculo com o fato gerador, pode ser dotado ou não da capacidade de Direito Privado, vez que em se tratando de matéria tributária, basta que o devedor realize de forma autônoma e concreta a hipótese de incidência instituída pela norma, independente da capacidade civil das pessoas naturais ou que estas estejam submetidas às limitações do exercício das atividades civis ou ainda da pessoa jurídica estar regularmente constituída. Isso significa dizer que a capacidade tributaria passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais, fundamentando-se no artigo 126, do Código Tributário Nacional.
Igualmente, vale frisar que no ato da cobrança do tributo pelo sujeito ativo, é possível a ocorrência da solidariedade passiva, ou seja, o ordenamento jurídico brasileiro permite a exigência do tributo, isto é o cumprimento da obrigação, a qualquer um dos coobrigados em uma relação jurídico tributária. Assim reza o artigo 124 do Código Tributário Nacional:
Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Desta forma, a ocorrência da solidariedade tributaria é verificada quando cada um dos devedores solidários, quais sejam aqueles enumerados nos incisos I, II e III no artigo acima mencionado, são responsáveis “pelo todo” perante a obrigação tributária correlata.
Destarte, o artigo em seu parágrafo único ainda informa que a solidariedade citada não comporta benefício de ordem. Isto que garante ao sujeito passivo a cobrança integral do objeto da prestação a qualquer um dos sujeitos contidos no polo passivo que lhe forneça maior conveniência e sem ter a necessidade de cumprir nenhuma ordem de preferência quanto aos devedores. De acordo com o artigo 124 do CTN, constatam-se duas vertentes da solidariedade. No inciso I verifica-se a solidariedade natural, isto é, ocorre quando duas ou mais pessoas tenham um interesse comum no cenário de que constitui o fato gerador da obrigação tributária principal. Já no inciso II verifica-se a solidariedade legal que acontece em virtude da imposição de lei, na qual se relaciona expressamente aqueles que estão obrigados ao cumprimento da obrigação tributária.
Nesse ínterim, o artigo 125 do CTN delibera sobre os efeitos da solidariedade no polo passivo da obrigação tributária. De início afirma que no caso do pagamento por um dos codevedores, a obrigação é extinta quanto aos demais, posteriormente traz a baila que a isenção ou remissão, se não outorgadas pessoalmente, estendem-se aos coobrigados e por fim no caso da solidariedade, a interrupção da prescrição também se estende a todos, em benefício ou em prejuízo.
No elucidar da descrição das nuances da sujeição passiva verificamos também o estudo do instituto da responsabilidade tributária. Este que iremos pormenorizar no tópico a seguir.
5. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
O responsável tributário é a opção que o estado tem no caso da necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa que não seja o contribuinte, ocupando o papel de sujeito passivo indireto. O artigo 128 do CTN fundamenta este entendimento, veja:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (pag. 150) afirma que:
No direito tributário a palavra responsabilidade tem um sentido amplo e outro estrito. (...) Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco exigir a prestação da obrigação tributária. (...) Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas esta vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do Fisco de exigir a prestação respectiva”
Desta forma, vale salientar as principais peculiaridades e diferenças entre as atribuições que o sujeito passivo pode assumir, quais sejam de contribuinte ou de responsável. No caso do contribuinte, este tem o débito que é o dever de prestação e o seu patrimônio encontra-se sujeito ao credor e sua posição surge com a realização do pressuposto previsto na lei que regula o fato gerador de determinado tributo. Já no caso do responsável tributário, este tem a incumbência de arcar com a prestação da obrigação tributária sem ter o débito, pois ele paga o tributo por conta do contribuinte e a sua posição de responsável deriva de determinação legal.
A responsabilidade tributária emerge nas normas gerais de matéria tributária como uma classe ampla que abrange tanto os terceiros que irão garantir o pagamento dos tributos como qualquer pessoa que a lei chame ao pagamento de tributos e que não seja o próprio contribuinte, isto é, todos os terceiros, ainda que assumam as funções de substitutos ou retentores. Assim, constata-se que existe um sentido amplo de responsabilidade tributária no qual se adéquam a responsabilidade de terceiros, o que engloba os substitutos, retentores e responsáveis propriamente, e o sentido estrito que se refere à responsabilidade de terceiros com pura função de garantia.
Nesse passo, a responsabilidade é um dever jurídico. Corrobora desse entendimento Hugo de Brito Machado (pag. 145):
Em sinto amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do Fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária. (...)
Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do Fisco de exigir a prestação respectiva.
Desse modo, a responsabilidade tributária diz respeito à prerrogativa conferida, mediante lei, à Fazenda Pública de executar o patrimônio do responsável tributário, sujeito passivo indireto para a satisfação do crédito tributário.
5.1 RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO
Com o intuito de facilitar a fiscalização e arrecadação o legislador brasileiro instituiu a figura do responsável tributário. Posto que, em determinadas situações o fisco busca incomplexidade no ato de cobrar, distribuindo aqueles ligados de alguma forma ao fato gerador do tributo a responsabilidade para com o seu adimplemento. Assim, por mais indireta que seja sua participação na ocorrência do fato gerador, se a Lei o incumbir do pagamento no lugar do contribuinte, sujeito passivo direto, o responsável deve cumprir com o determinado.
No entanto, é vedado à legislação tributária conferir a responsabilidade tributária pelo pagamento do tributo em questão a quaisquer “terceiro responsável”, tendo em vista a imposição contida no artigo 128 do CTN acima transcrito, que condiciona a responsabilização à vinculação, mesmo que indireta, ao fato gerador. Outra vedação à lei que defina algum caso de responsabilidade tributária é a “transferência implícita”, ou seja, o CTN impõe que a atribuição do caráter de responsável deve ser de modo expresso na Lei que o institui. Alem disso, assevera Eduardo Sabbag (pag. 699) que:
(...)os casos de responsabilidade não estão delineados em “legislação”, mas em lei. De fato a sujeição passiva – direta ou indireta – submete-se à reserva legal (art. 97, III, CTN), isto é, à necessidade de lei formal, sob pena de se validarem, indevidamente, instrumentos contratuais imponíveis à Fazenda(...)
Assim, o CTN invalida qualquer disposição particular relativa à responsabilidade por pagamento de tributos com o intuito de modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributarias a este atreladas, conforme dita o artigo 123 do CTN:
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Nesse cenário, Eduardo apresenta um exemplo da situação disposta no artigo acima mencionado, veja:
Nessa medida, exemplificadamente, se um locatário de um apartamento assume um IPTU e não honra o contrato particular de locação por ele assinado, deixando de adimplir o tributo devido, a Fazenda Municipal irá exigir o recolhimento do gravame do proprietário do imóvel.
Visto isso, resta-nos elencar as várias situações em que o responsável tributário se encaixa dentro da legislação tributária.Importante consignar que a responsabilidade tributária é classificada, pelo Código Tributário Nacional, pelos artigos 128 a 138, em três modalidades distintas, quais sejam, responsabilidade dos sucessores, de terceiros e por infrações.
Vale destacar que sob a ótica doutrinária, a responsabilidade tributária, como espécie de sujeição passiva indireta, divide-se em duas categorias, responsabilidade por substituição e por transferência.
5.2 RESPONSABILIDADE PESSOAL E RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA
Em análise ao artigo 128 do CTN podem-se distinguir duas vertentes distintas da responsabilidade tributária, segundo a passagem final do referido artigo o responsável assume totalmente o dever de cumprir a obrigação tributária, excluindo absolutamente o contribuinte, sujeito passivo direto, deste encargo. Desta forma, caracteriza-se a figura da responsabilidade pessoal sobre a terceira pessoa relacionada ao fato gerador. O artigo 131 do CTN preceitua em seus incisos a responsabilidade pessoal:
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
As disposições transcritas nos incisos acima aponta a responsabilidade pessoal e privativa daqueles que estão no posto de sujeito passivo (adquirente ou remitente, sucessor e o espólio) o que provoca a remoção da responsabilidade dos devedores originais. Outro dispositivo do CTN que denota a responsabilidade pessoal é o artigo 135 impõe o adimplemento dos tributos aos mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes, representantes de pessoa jurídica de direito privado, além de outros elencados no artigo 134, tendo em vista que o contribuinte do imposto sofre com a ação desidiosa daquele que tem o papel de substituí-lo em determinas situações e ambientes, motivo este que dá causa a imputação da responsabilidade pessoal a tais representantes.
Ainda analisando o artigo 128, verifica-se a outra vertente que a responsabilidade tributária pode assumir, a subsidiária ou supletiva. Neste caso, o contribuinte é elidido parcialmente, originando a responsabilidade. Esta que por meio de lei, submete ao responsável o pagamento total ou parcial do objeto da obrigação tributária, caso o contribuinte deixe de cumprir. A propósito, Eduardo Sabbag (pag. 701) esclarece que:
Inicialmente cobra-se do contribuinte; caso este não disponha de recursos suficientes, cobra-se do responsável. Logo, “o dito responsável solidário só é chamado a satisfazer a obrigação nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”. Portanto, há nítido benefício de ordem, isto é, o terceiro somente responderá com seu patrimônio se o contribuinte não tiver bens suficientes para arcar com o débito.
Nessa medida, a própria lei transcreve o terceiro eleito como devedor do tributo o encaixando na mesma posição de contribuinte. Assim o fisco deve exaurir todas as maneiras de atingir o patrimônio do contribuinte, retornando a cobrança para o responsável subsidiário depois de malograda a primeira tentativa.
5.3 RESPONSABILIDADE DE DEVEDORES SUCESSORES
A legislação tributária também prevê a responsabilidade nos casos da “desaparição” do devedor original da obrigação. Nesta que se denomina responsabilidade dos devedores sucessores, o dever de cumprimento da obrigação tributária é transferido a outro devedor, podendo se manifestar com a transferência causa mortis, na qual a delegação do ônus ocorre para os herdeiros ou transferência inter vivos na qual a obrigação é delegada ao adquirente na alienação de imóveis, móveis, sucessão comercial e empresarial.
A gama de obrigações transferidas para os responsáveis sucessores são reguladas pela data do fato gerador, ou seja, os débitos tributários transferidos deverão ser relativos a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou do fato que determinou a sucessão. Assim reza o artigo 129, contido na seção II do capítulo V de título responsabilidade dos sucessores, do CTN:
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Assim, todas as obrigações acaso existentes no tempo da constatação da sucessão se alternam para o sucessor correspondente, sendo irrelevante a ocorrência do lançamento tributário, já que é inútil para a responsabilização via sucessão a constituição do crédito tributário.
5.4 RESPONSABILIDADE DE TERCEIRO DEVEDORES
Os artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional dispõem sobre a responsabilidade tributária de terceiros, que consiste no dever de cuidado, mediante lei ou contrato, que determinadas pessoas tem com relação patrimônio de outrem. Nesse contexto, Eduardo Sabbag explana que:
Os “terceiros devedores”, como intitulamos nesta obra, são, em geral, administradores ou gestores da vida patrimonial de certos contribuintes, razão porque o CTN os responsabiliza em relação aos atos praticados sob sua gerência ou supervisão. Exemplos: o pai, quanto aos bens de filhos menores; o administrador judicial, quanto à massa falida; entre outros exemplos.
Com efeito, os terceiros responsabilizados são aquelas pessoas que falharam no cumprimento de um dever legal de gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte. Ressalte-se ainda que o rol dos artigos 134 e 135, do Código Tributário Nacional, é exaustivo, vez que se veda a inclusão de outras hipóteses de responsabilidade além das enumeradas.
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5.5 RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS COM ATUAÇÃO REGULAR
O artigo 134, do Código Tributário Nacional, institui as hipóteses de responsabilidade de terceiros com atuação regular, o qual estabelece que:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
Depreende-se do dispositivo legal, a existência de dois requisitos para a responsabilidade de terceiros com atuação regular: a impossibilidade de o Fisco exigir do contribuinte, o cumprimento da obrigação principal e, a participação efetiva dos terceiros responsabilizados por meio de ação ou omissão, sem que tenham atuado com excesso de poder ou infração à lei ou contrato social.
Nota-se ainda que, no caso do artigo supramencionado, apesar da expressão “solidariamente” resta-se comprovado que o caso é de responsabilidade subsidiária, vez que cabe à Fazenda Pública, de início, cobrar do contribuinte, e, somente no caso de não conseguir o cumprimento da obrigação, pode cobrar o terceiro responsável. Nesse contexto, Eduardo Sabbag informa que:
Evidencia-se, assim, a natureza de responsabilidade subsidiária, pois só pode o Fisco acionar o terceiro, v.g, em uma cobrança judicial, se comprovada a ausência ou insuficiência dos bens penhoráveis, que possam ser excutidos do patrimônio do contribuinte. Nesse passo, se a Fazenda executar diretamente os bens de terceiros devedores, estes poderão provocar o cumprimento da ordem na persecução da dívida, para que sejam alcançados, em primeiro lugar, os bens do contribuinte.
Com efeito, pontua-se que a incapacidade civil ou ausência de personalidade jurídica não afeta a capacidade tributária passiva. Nesse sentido, aplica-se o benefício de ordem em favor do terceiro responsável, vez que se demonstra uma hipótese de subsidiariedade.
Ademais, saliente-se que, conforme fundamenta o parágrafo único do artigo 134, do Código Tributário Nacional, aplica-se o cumprimento da obrigação principal e em relação às penalidades, apenas, de caráter moratório. Isso significa dizer que ocorre o pagamento do tributo somado aos juros de mora, não sendo devido, no entanto, a multa de ofício.
5.6 RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS COM ATUAÇÃO IRREGULAR
O artigo 135, do Código Tributário Nacional, institui as hipóteses de responsabilidade de terceiros com atuação irregular, o qual estabelece que:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Desta maneira, a responsabilidade do mencionado artigo ocorre quando resta caracterizado que o contribuinte é vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por aqueles que têm a função de representá-lo, motivo este para que a responsabilização sobre as consequências destes atos recaiam pessoalmente sobre os representantes, permanecendo o contribuinte, a principio, afastado da relação obrigacional.
Desse modo, é preciso a comprovação da má-fé e o dolo por parte dos terceiros responsáveis para a caracterização da infração à lei. Nesse contexto, o entendimento dos tribunais tem sido pacífico na interpretação do mencionado artigo:
AGRAVO DE INSTRUMENTO: Execução Fiscal Redirecionamento da execução contra os sócios Falência Não configuração de dissolução irregular Ausência, até o momento, de comprovação de alguma das hipóteses do art. 135 do CTN Impossibilidade de inclusão dos sócios, diante deste cenário Decisão mantida. Recurso não provido.Comprovada a falência da empresa executada, não há como se falar em dissolução irregular a justificar, neste momento, o redirecionamento da execução contra os sócios da empresa.
Assim, na hipótese ilustrada não é possível o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio fundamentando-se no artigo 135, do Código Tributário Nacional, porque foi comprovada a falência, descaracterizando qualquer infração.
Nesse contexto Eduardo Sabbag (pag. 742) assevera que:
É importante mencionar que o art. 135 retira a “solidariedade” do art. 134, dando-lhe o timbre de responsabilidade pessoal e imediata, plena e exclusiva do terceiro. Diríamos até que, para os casos de descumprimento de obrigação tributária por mera culpa, basta a aplicação do art. 134 – um verdadeiro comando de “solidariedade com benefício de ordem”. De outra banda, para os casos de descumprimento de obrigação tributária, em que o dolo seja elementar, aplicar-se-á o art. 135, no qual não há espaço para o benefício de ordem.
Além disso, vale salientar que alguns tributaristas atribuem à responsabilidade do art. 135 do CTN, como dispositivo indicativo de responsabilidade por substituição, pois o encargo recai sobre o responsável a partir do fato gerador. Desta forma, segue análise da responsabilidade por substituição e da responsabilidade por transferência.
5.7 RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO E RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA
No que tange a opção do responsável tributário conforme o marco temporal do fato gerador a responsabilidade tributária pode assumir duas formas: por substituição e por transferência.A responsabilidade por substituição ocorre quando uma terceira pessoa, denominada substituto, assume o posto do contribuinte, denominado substituído, antes do fato gerador acontecer de fato. Desta forma, o cumprimento da obrigação tributária desde o início da configuração da relação jurídico-tributária é do responsável, permanecendo o contribuinte imune a qualquer incumbência. Insta salientar que este terceiro pode ser denominado também como “responsável por substituição”, “contribuinte substituto” ou “substituto tributário”.
O instituto da substituição tributária tem como principal objetivo a colaboração para com a administração tributária, pois facilita na arrecadação dos tributos conforme se firma a concentração da fiscalização, já que em situações que a princípio devia ser efetuado o recolhimento de três contribuintes, apenas um faz o recolhimento total e repassa ao fisco, evitando assim a evasão fiscal ilícita.
Dentre os tributos existentes na nossa legislação, o IR e o ICMS são os impostos nos quais a responsabilidade tributária é mais recorrente. Com relação ao ICMS, a doutrina dominante distingue duas vertentes de substituição tributária: substituição regressiva e substituição progressiva.
A substituição regressiva ou “para trás” é o adiamento do recolhimento do tributo para o momento futuro, ou seja, ocorre a chamada “transferência de sujeição passiva” para um contribuinte que participe de uma das etapas subsequentes da relação jurídico-tributária que envolve o referido fato gerador.
Assim, para esta modalidade da substituição a lei estipula que o tributo será recolhido, pelo responsável tributário – substituto – na operação jurídica seguinte. Então, será este que suportará a carga econômica desta operação jurídica em nome do substituído.
A substituição regressiva também pode ser denominada de “diferimento” que segundo Eduardo Sabbag (pag. 705) “é um fenômeno viabilizador da otimização do esforço fiscal da entidade tributante que passa a ter na mira um número bem menor de sujeitos passivos sob seu controle fiscalizatório”. Um exemplo citado pela doutrina é da carne de animais de corte no qual o frigorífico recolhe o imposto para o produtor.
Nesse passo, a substituição tributária também poderá assumir a vertente da substituição progressiva ou “para frente”. Neste caso, ao contrário do que ocorre com a substituição regressiva, o recolhimento do tributo é antecipado, sendo que o fato gerador ocorrerá em um momento posterior baseado em uma previsão da base de cálculo. Assim, para uma melhor ilustração, tem-se o exemplo dos veículos novos, ao deixarem a indústria em direção às concessionárias.
Além disso, também é importante frisar que a responsabilidade por substituição tem amparo constitucional, visto que fundamenta-se no art. 150 § 7º da Constituição Federal, sendo que somente esta variação de responsabilidade por substituição tributária possui previsão constitucional. Vide:
Art. 150. (...) § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Assim, percebe-se também que a restituição do tributo também se encontra prevista no texto constitucional, devendo ser feita pelo substituído somente nos casos em que o fato gerador do tributo não se realize. Nesse sentido o art. 10 da Lei Complementar nº 87/1996 reza que:
Art.10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito a restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
Existem ainda várias discussões no Supremo Tribunal Federal que questionam a constitucionalidade da responsabilidade por substituição progressiva em relação à definição da base de cálculo, já que esta poderá ser maior ou menor do que o previsto.
Por outro lado, a responsabilidade tributária por transferência ocorre quando uma terceira pessoa apodera-se da posição do contribuinte após a concretização do fato gerador, motivado por um acontecimento a partir do qual se transfere a incumbência tributária para um terceiro por imposição legal.
6. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
A Carta Magna de 1988 traz em seu escopo dispositivos que fundamentam a obrigação de proceder ao pagamento de tributos, como também abrange uma variedade de outras obrigações e compromissos arraigados em benefício da Administração Tributária. Ao estado, que cabe a garantia e promoção dos direitos fundamentais à população, se utiliza do instituto da substituição tributária para impor e cobrar da sociedade a sua parcela de contribuição, facilitando a arrecadação no sentido de minimizar o descumprimento das obrigações tributárias próprias e alheias.
A instituição da substituição tributária no ordenamento jurídico brasileiro tem como objetivo principal a facilitação da arrecadação, ou seja, que esta se torne mais simples e efetiva. Visto que, a viabilização da tributação é facilitada com o chamamento dos terceiros que atuam como substitutos tributários, dando suporte ao cumprimento do principio tributário da praticabilidade tributária. Este que reza que o sistema tributário deve ser funcional, praticável e deve concretizar-se no plano dos fatos por medidas práticas. Para ilustrar essa questão, Leandro Palsen (pag. 225) afirma que:
O pressuposto de fato da substituição é uma situação lícita em que o substituto figura com uma certa ascendência sobre o contribuinte substituído. Normalmente essa posição de ascendência revela-se na disponibilidade de dinheiro para ser pago ao contribuinte, o que viabiliza a retenção do montante devido pelo contribuinte ao Fisco.
Desta forma, pode-se afirmar que existe uma relação econômica entre o contribuinte e seu substituto. Visto que, para a configuração da substituição é necessário a concretização da obrigação tributária na qual o contribuinte faz parte, isto é, a substituição pressupõe a relação contributiva entre a Fazenda e o contribuinte e só se justifica em razão da mesma.
Nesse ínterim, parte da doutrina dominante defender que caso não ocorra o pagamento da obrigação tributária pelo substituto, esta poderá ser suportada pelo contribuinte, a não ser que já tenha havido retenção. Assim, a responsabilidade do contribuinte não fica excluída em casos de substituição, a não ser por dispositivo legal expresso. Desta maneira, verifica-se também que o dever de pagamento emerge diretamente para o substituto, sendo assim uma obrigação originária, competindo ao substituto a iniciativa de fazer a liquidação e o pagamento do valor devido pelo contribuinte.
Outro aspecto inerente à substituição tributária é a natureza jurídica da obrigação que deve ser adimplida pelo substituto. Seria uma obrigação de fazer ou de pagar? Ambas. Isto porque de um lado não se pode negar que a obrigação é de pagar, de entregar ao fisco o valor calculado para aquele tributo e de outro a obrigação apresenta-se com características de obrigação de fazer, pois, geralmente, o montante a ser pago haverá sido previamente retido do contribuinte. Nesse sentido, esclarece Leandro Palsen (pag. 227) “O pagar, para o substituto frequentemente é um dar o dinheiro do contribuinte ao Fisco, através de retenções e transferências”. Então, nesses casos a obrigação do substituto resulta em uma natureza com peculiaridades mais de um “fazer” do que de um “pagar”.
Na substituição tributária, outra característica importante é o substituto coloca-se no lugar do contribuinte. Este se desloca do seu posto de cumpridor da obrigação tributária e dá lugar para o substituto assumir essa incumbência. No entanto, essa particularidade não é compartilhada com o responsável tributário. Outra discussão doutrinária reporta-se sobre a exclusão da responsabilidade do contribuinte em casos de substituição, sendo que uma parte da doutrina defende que o contribuinte é excluído da relação tributária, já outros defendem que a responsabilidade do contribuinte somente fica excluída se a lei assim dispuser de modo inequívoco. Alguns autores do direito comparado destacam que o contribuinte pode ser chamado a fazer o pagamento, ainda que somente nas hipóteses de ocorrer tanto a falta de retenção como a falta de pagamento pelo substituto.
Nesse diapasão, a legitimidade da substituição tributária é dependente do cumprimento dos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade. O primeiro diz respeito à correlação entre o valor a ser pago pelo tributo e a capacidade econômica do contribuinte já o segundo é um parâmetro valorativo que permite aferir a idoneidade de uma dada medida legislativa, administrativa ou judicial.
Posto que, em respeito disso, é a capacidade contributiva do contribuinte que deve ser considerada no momento da aferição do valor do tributo, ainda que a lei determine que o substituto adimplisse com o pagamento. Nesse sentido leciona Hamilton Dias de Sousa (pag. 257):
Em matéria de substituição tributária, a par de outras questões que têm sido levantadas, convém referir que só há compatibilidade com o princípio da capacidade contributiva se o substituto paga o imposto do substituído e é por este ressarcido. Assim a substituição deve ser neutra para o substituto, mesmo porque a manifestação da capacidade econômica colhida pela lei tributária é sempre do substituído e que na prática, seja o substituto economicamente onerado. Fosse esse o caso, deveria existir imposto contra o substituto, onde a sua própria capacidade contributiva seria considerada.
Visto que, a indicação de um terceiro para ocupar o posto de substituto tributário com o intuito de colaborar com a Administração Tributária, deve se ater aos pressupostos da adequação, necessidade e proporcionalidade, uma vez que a observância destes requisitos implica no equilíbrio entre as vantagens da substituição para o fisco e o ônus para o substituto, o que se coaduna com a premissa de que a substituição é colaboração e não contribuição.
No que tange às discussões quanto à constitucionalidade do instituto da substituição tributária, constata-se que ao tempo de que o substituto não tenha condições de receber o que pagou pelo contribuinte surgem às evidências da inconstitucionalidade do mecanismo. Dessa forma, para evitar situações que venham a ferir a Carta Magna, em geral, a substituição ocorre mediante retenção, garantindo que a carga tributária recaia sobre o contribuinte e não sobre o substituto, já que este atua como um mero colaborador do Fisco.
6.1 A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NA LEGISLAÇÃO DO ICMS – LEI 87/1996
A legislação brasileira que dispõe sobre o ICMS, em sua Lei Complementar 87/1996 disciplina sobre os aspectos da substituição tributária no decorrer de vários artigos, sendo que em seu artigo 6º impõe a atribuição da qualidade de substituto tributário e a enumeração de mercadorias inseridas neste sistema através de uma Lei Estadual e implica também na possibilidade da ocorrência do fato gerador em diferentes momentos das operações de circulação de mercadorias, veja:
Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) § 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002).
No art. 7º da mesma Lei o fato gerador do ICMS, nos casos de substituição tributária, tem o seu núcleo estendido, incluindo a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado. Posto que o fato gerador do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS tem como base nuclear do fato gerador a circulação de mercadorias, a prestação de serviços de transporte e prestação de serviços de comunicação.
No art. 8º da Lei 87/1996 é definido as possibilidades de base de calculo em casos que se adequam à substituição tributária. O art. 9º dispõe sobre o acordo que deve haver entre os estados membros, que condiciona a utilização do instituto da substituição tributária em casos de operações interestaduais.
A legislação garante ainda, no art. 10, que nos casos do fato gerador presumido no momento do calculo do ICMS por substituição progressiva não se consume, o contribuinte está assegurado da restituição do valor pago ou retido.
7. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante de todo o exposto, na relação jurídica tributária, o sujeito passivo da obrigação tributária responde na pessoa do contribuinte ou do responsável, por quando se constata a ocorrência do fato gerador.
Nesse sentido, a responsabilidade tributária surge como uma forma de garantir o adimplemento da obrigação tributária quando o contribuinte não o puder fazer ou quando não der causa a obrigação. Dentre as formas de responsabilidade tributária desponta o instituto da substituição tributária, na qual uma terceira pessoa indiretamente ligada à relação jurídico tributária, em virtude de lei, está obrigada a cumprir a obrigação tributária em lugar do contribuinte.
Desta forma, o substituto tributário emerge em duas situações na responsabilidade por substituição regressiva ou para trás e a responsabilidade por substituição progressiva ou para frente. Nesse contexto, o presente trabalho visa ampliar os estudos acerca da legislação tributária, a partir da dinâmica do Sistema Tributário Nacional sob o prisma da Constituição Federal e sua supremacia. Examinaram-se os aspectos, modalidade, requisitos e pressupostos da obrigação tributária.Percebe-se ainda que o ICMS é o tributo que se destaca dentre aqueles que são regulados pela substituição tributária. Isso é devido a grande quantidade de cadeias que a obrigação oriunda do ICMS pode assumir.
Verifica-se que o substituto tributário está posicionado em uma situação de ascendência que ostenta relativamente ao substituído, situação esta que é condição de fato para a ocorrência do fato gerador do tributo. Portanto, conclui-se que o presente trabalho tem como meta fornecer subsídios para que se tenha um entendimento do que a responsabilidade tributária e seus desdobramentos podem acarretar e como a substituição tributária emerge nas relações jurídico tributárias. Enfim, o instituto da substituição lança mão de benefícios para o contribuinte com também para o fisco. No entanto a forma como ele é demonstrado dentro da legislação vai de encontro com certos preceitos constitucionais o que gera grande divergência nos tribunais superiores.
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