LIMITES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR: o princípio da legalidade

LIMITES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR: o princípio da legalidade[1]

Gessyane Rodrigues Costa[2]

Thassia Mendes Silva²

 

Fabiano Lopes[3]

Sumário: Introdução; 1 Origem e evolução do princípio da legalidade tributária nas Constituições Brasileiras; 3 O subprincípio da tipicidade tributária; 4 Mitigação do princípio da legalidade tributária; 5 O princípio da legalidade tributária na jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão; Considerações Finais; Referências.

RESUMO

Estudo teórico sobre a incidência do princípio da legalidade tributária estabelecida no art. 150, inc. I, da Constituição Federal, a qual corresponde a um limite ao exercício do poder de tributar do Estado. Objetiva apresentar de que forma o Tribunal de Justiça do Maranhão tem se posicionado em seus julgados acerca da legalidade e de que maneira este influencia nas contribuições tributárias.

Palavras-chave:

Legalidade. Tipicidade. Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão.

INTRODUÇÃO

Ao Estado cabe a obrigação de disponibilizar aos cidadãos aqueles serviços tidos como essenciais, contudo, sabe-se que a satisfação das necessidades coletivas requer elevados gastos por parte do Estado que precisa, portanto, captar recursos. Nesse sentido, cumpre ressaltar que a principal fonte geradora de receitas públicas é a cobrança de tributos.

Ocorre que, embora o Estado possa cobrar tributos dos cidadãos, este poder não é ilimitado. O Estado Democrático de Direito se funda em princípios que visam sustentar e dar efetividade às garantias e direitos fundamentais. A Constituição Federal de 1988, na busca dessa efetividade, traz alguns preceitos que regem o Sistema Tributário Nacional visando equilibrar as relações tributárias. Assim, de um lado, impõem ao ente tributante certas limitações ao poder de tributar e garantem, de outro, os direitos dos contribuintes.

Com isso, percebe-se que o poder fiscal do Estado não é absoluto. Assim, embora a tributação seja essencial para a obtenção de numerário públicos para ter suporte financeiro para subsidiar sua atuação, o Estado só pode tributar nos limites do texto constitucional.

O Código Tributário Nacional, em seu artigo 3º, define o tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. 

Da definição acima, resta clara a incidência do princípio da legalidade em matéria tributária. Nesse contexto, o presente estudo busca estudar o princípio da  legalidade enquanto um dos principais norteadores em matéria  de  imposição fiscal.

Para tanto, fez-se uma breve análise da origem desse princípio e sua evolução dentro do ordenamento jurídico pátrio. A partir disto fez-se necessário esmiuçar o conteúdo do referido princípio buscando compreender suas funções em nosso sistema jurídico, sua abrangência e forma de interação com outras normas constitucionais. Em um segundo momento, tratou-se de situações em que se percebe uma clara atenuação da incidência dessa limitação. Assim, após a compreensão doutrinária do assunto, buscou-se verificar na jurisprudência como o Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão tem se posicionado com relação ao tema.

1 ORIGEM E EVOLUÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIO NAS CONSTITUIÇÕES BRASILEIRAS

O princípio da legalidade tributária é uma das regras mais antigas referentes à proteção do contribuinte e a mais importante limitação ao poder de tributar, sendo a origem de uma série de outras garantias asseguradas ao contribuinte. Victor Uckmar (1999, p.21) leciona que, embora se atribua a Magna Charta[4] a origem da afirmação de que nenhuma prestação pecuniária pose ser imposta a não ser por deliberação legislativa, essa limitação remonta a tempos bem mais remotos, adentrando por vários momentos históricos.

Encontra-se o princípio da legalidade tributária em todas as constituições brasileiras. Embora a Constituição Imperial de 1824, não se referisse expressamente em lei, o art. 170 do referido diploma legislativo firmava competência legislativa para a tributação. Por outro lado, dentre as Constituições Republicanas, com exceção da de 1937, todas traziam em seus textos, de forma literal, menção ao princípio da legalidade, que jamais foi contestado no Brasil. (BALEEIRO, 1999, p. 47)

Registra-se, no entanto, que na Constituição de 1937 – editada durante o período ditatorial, ainda que não tratasse do princípio de forma expressa, podíamos verificar a presença do mesmo na norma que tratava da competência legislativa para dispor sobre impostos.

Cumpre esclarecer, no entanto, que em razão da não submissão de referida Carta ao plebiscito nela previsto (artigo 178), durante todo o período de vigência da “Constituição Polaca” foi a matéria fiscal regida pela regra de transição enunciada em seu artigo 180 (“Enquanto não se reunir o Parlamento nacional, o Presidente da República terá o poder de expedir decretos-leis sobre todas as matérias da competência legislativa da União”), o que representou, em verdade, um afastamento temporário do princípio da legalidade tributária, até então inquestionável no ordenamento pátrio. (GUIMARÃES, 2012)

Passado o período ditatorial, a Constituição de 1946 voltou a incluir no rol de direitos e garantias fundamentais de forma expressa o princípio da legalidade tributária. Assim, nos termos deste diploma, nenhum tributo seria exigido ou aumentado sem que a lei assim estabelecesse. Contudo, em 1965, ainda sobre a vigência desta Constituição, foi editada a Emenda Constitucional nº 18, que estabeleceu algumas exceções à limitação tributária. 

Um ano após, uma nova Constituição, que incorporou a EC n° 18 foi editada, tendo, conforme ensinamento de Lucia Guimarães (2012), a Constituição de 1967 tomado o princípio da legalidade tributária como verdadeira limitação ao poder de tributar da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

 Em 1969, sobreveio a Emenda Constitucional nº 1 que modificou, quase na totalidade, o texto constitucional trazendo, inclusive, algumas as exceções ao princípio da legalidade tributária.

Por sua vez, a Constituição atual, seguindo o modelo das demais, consagra o princípio da legalidade de forma geral, que se encontra disposto entre os direitos e garantias fundamentais e, além disso, destacou no art. 150 a incidência do mesmo na matéria tributária. (SABBAG, 2012, p. 64).

Lucia Guimarães (2012) adverte que a grande inovação da Constituição de 1988, em verdade, não repousa na existência de um “dispositivo que consagra o princípio da legalidade tributária, mas em outras normas que, a despeito de não tratarem especificamente da matéria, se prestam a fortalecer e garantir o cumprimento de referido princípio”.

Visto isso, não há como negar que o sistema tributário brasileiro é regido pelo princípio da legalidade, sendo este importante limitador do poder de tributar do Estado. Como bem pontua Eduardo Sabbag (2012, p. 64), o Estado de Direito, tem esse princípio como inafastável garantia em favor do cidadão. Nesse mesmo sentido, Lucia Guimarães (2012 apud COELHO) afirma que “onde houver Estado de Direito haverá respeito ao princípio da reserva de lei em matéria tributária”.

2 CONTEÚDO MATERIAL DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

 

O princípio da legalidade tributária encontra-se inserido no art. 150, I da Constituição Federal que dispõe:

Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

É, em função deste dispositivo que se reforça que a lei, e somente ela, deve definir, de forma minuciosa os tipos tributários. Sem tal tipificação de nada valeriam os regulamentos, portarias, atos administrativos e demais atos normativos infralegais que por si não teriam atribuição de criar ônus e gravames para os contribuintes. Do mesmo pressuposto que infere-se a primeira limitação ao poder de tributar, haja vista que é vedado aos entes tributantes exigir ou aumentar tributo por meio de outro instrumento que não seja a lei. Assim, no que tange a legalidade, esta deve ser vista como um instrumento limitador da atividade estatal. Não deve ser vista como um instrumento de atuação, mas como um limitador na relação Estado-cidadão, como uma proteção para este último. (CARRAZZA, 2007, p. 244)

Para Hugo de Brito Machado (1998, p. 178), a expressão “exigir ou aumentar” não seria tecnicamente adequada. Melhor seria “instituir ou majorar” ou “instituir ou aumentar”. Tal advertência se faz em razão da expressão “exigir” se aproximar mais da ação de cobrar tributos do que de instituí-los. Em uma interpretação extensiva, subtender-se-ia que a Constituição estaria apenas proibindo a cobrança de tributos não prevista por lei. O termo “exigir” deve-se associar a instituir-se e a de criação de tributo e não de meramente cobrar, até mesmo por que seria impossível cobrar-se um tributo previamente não instituído. Assim, instituir entende-se por delinear pormenorizadamente todos os elementos da regra-matriz do tributo que está por ser criado. Não se bastaria, portanto, atentar apenas para o sentido material da legalidade, como a simples criação vazia do tributo.

Ricardo Lobo Torres (2004, p. 195) ressalta a importância de tal princípio:

A legalidade foi e é um dos princípios cardeais do Estado de Direito, em qualquer de suas manifestações ao longo da história. Rui Barbosa dizia que “na propriedade só a lei pode tocar e, ainda assim, debaixo de ressalvas constitucionais, quer quanto à desapropriação, quer quanto ao imposto, seja qual for... Só a lei, porque a lei representa o consenso dos contribuintes, a sua generalidade, a sua comunidade, a sua totalidade, assentindo no encargo, a que deliberam ficar adstritos nos seus bens e pessoas”.

Neste sentido que o doutrinador Hugo de Brito Machado (1998, p. 123-124) entendeu por bem em duas vertentes a legalidade tributária: a) de que o tributo deve ser cobrado mediante o consentimento daqueles que o pagam; e b) de que o tributo deve ser cobrado segundo normas objetivamente postas, de maneira a garantir plena segurança nas relações entre o fisco e os contribuintes.

A origem histórica da legalidade tributária como já mencionado parte da autotributação, ou seja, da necessidade do consentimento do povo em relação às imposições financeiras que o Estado vem a instituir, o fazendo de forma indireta através dos representantes por estes escolhidos.

Valendo-se de tal entendimento que Roque Antonio Carrazza (2007, p. 239) pondera: “editando a lei, a sociedade, por seus representantes imediatos (os legisladores), se auto-regula, vale dizer, se impõe normas que cercearão a liberdade e a propriedade de seus membros, tendo em vista o bem comum”.

No mesmo sentido Aliomar Baleeiro (1999, p. 17-18) trata dessa concepção de legalidade: “não se aceita a noção de que o tributo é ato de soberania do Estado. Antes, como advertiu Pontes de Miranda, ‘o princípio a priori é de que o povo se tributa a si mesmo’, juiz supremo, através da representação, das suas vantagens e conveniências em pagar as despesas propostas pelo Executivo”. O que daqui se depreende é que ao contrário do que se pensa, a legalidade tributária não se subsume de uma exigência da República, mas tem seu conteúdo dedutível do próprio sistema.

Roque Antonio Carrazza (2007, p. 239) assim esquematiza a incidência do princípio da legalidade em âmbito estatal:

Nos países onde existe o chamado Estado de Direito, a lei – norma geral, abstrata e igual para todos que se encontram em situação jurídica equivalente – provém do Legislativo, cujos membros são eleitos pelo povo. Por exprimir, como vimos, a vontade geral, possui um primado sobre os atos normativos emanados dos demais Poderes. Deveras, a Administração Pública, que a realiza nos casos concretos, apóia-se exclusivamente na lei. O Judiciário, de seu turno, é o garantidor máximo da legalidade.

A segunda vertente a ser observada trata da legalidade tributária como instrumento necessário para se atingir a segurança jurídica. Assim, os tributos serão cobrados através de normas objetivamente postas no ordenamento para que se assegure a estabilidade e segurança na relação Fisco e contribuintes.

Roque Antonio Carrazza (2007, p. 244) assim dispõe:

O princípio da legalidade garante, decisivamente, a segurança das pessoas, diante da tributação. De fato, pouco valeria a Constituição haver protegido a propriedade privada (arts. 5º, XXII, e 170, II) se inexistisse a garantia cabal e solene de que os tributos não seriam fixados ou alterados pelo Poder Executivo, mas só pela lei.

Ao antecipar minuciosamente os elementos da incidência tributária a lei, que é ato público e por isso presume-se que de amplo conhecimento, possibilita ao cidadão conhecer previamente o volume referente à carga tributária que a ele incidirá, admitindo o planejamento nas finanças pessoais e principalmente, evitando o fator “surpresa” que procura ser afastado pelo próprio princípio da segurança jurídica. O princípio da legalidade tributária é nada mais senão a garantia que o cidadão tem de prever as situações tributárias futuras. A exigência de edição de leis para a instituição e aumentos de tributos é uma garantia do cidadão de que seu patrimônio não será alcançado por circunstâncias desconhecidas ou por montantes não esperados. (GUIMARÃES, 2012)

Humberto Ávila (2008, p. 308) assim estabelece os aspectos normativos do princípio da segurança jurídica:

Na perspectiva da sua dimensão enquanto limitação ao poder de tributar, a segurança jurídica qualifica-se preponderantemente do seguinte modo: quanto ao nível em que se situa, caracteriza-se como uma limitação de primeiro grau, porquanto se encontra no âmbito das normas que serão objeto de aplicação, devendo enfatizar-se, ainda, que atua sobre outras normas, podendo, por isso mesmo ser qualificada como sobreprincípio; quanto ao objeto qualifica-se como uma limitação positiva, porquanto impõe a adoção, pelo Poder Público, das condutas necessárias para a garantia dos ideais de estabilidade, confiabilidade, previsibilidade e mensurabilidade normativa; quanto a forma, revela-se como uma limitação implícita e material, na medida em que, sobre ser uma implicação do sobreprincípio do Estado de Direito (art. 1º), embora alguns o vejam expressamente na Constituição (art. 5º, caput), impõe ao Poder Público a adoção de comportamentos necessários a preservação ou busca dos ideais de estabilidade e previsibilidade normativas.

Impende ainda apresentar a visão do doutrinador Ricardo Lobo Torres (2004, p. 105-107) que apresenta a legalidade de três formas básicas que podem ser apresentadas como subprincípios. São elas: a superlegalidade, a reserva da lei e o primado da lei.

            A denominada superlegalidade tributária trata da necessidade de a lei formal estar atrelada aos comandos deônticos constitucionais. É o reconhecimento do imperativo e superioridade da Constituição sobre as normas infraconstitucionais. No Brasil, em que há um sistema legal tributário específico englobando diversos dispositivos, a superlegalidade tem uma maior relevância haja vista a necessidade de se adequar a competência tributária delineada pela Constituição Federal e sua decorrente prescrição legal, que é a lei tributária em sentido estrito, para delimitar os aspectos materiais e quantitativos do tributo, por exemplo.

            A reserva da lei tributária exige lei em sentido formal, nos casos de aumentar ou de exigir tributo. O caso do art. 97, CTN a necessidade se estende a todos os aspectos que configuram hipóteses de incidência. No caso deste subprincípio, o constitucionalista José Afonso da Silva (2003, p. 421) pondera:

A doutrina não raro confunde ou não distingue suficientemente o princípio da legalidade e o da reserva de lei. O primeiro significa a submissão e o respeito à lei, ou a atuação dentro da esfera estabelecida pelo legislador. O segundo consiste em estatuir que a regulamentação de determinadas matérias há de fazer-se necessariamente por lei formal. O fenômeno tributário, como atividade estatal, obedece ao princípio da legalidade, mas não à simples legalidade genérica que rege todos os atos e atividades administrativas. Subordina-se a uma legalidade específica, que, em verdade, se traduz no princípio da reserva de lei.

O primado da lei prescreve a obrigatoriedade da legislação infralegal atender o que está prescrito em lei formalmente, que a regulamentação não ultrapasse as limitações da lei.

3 O SUBPRINCÍPIO DA TIPICIDADE TRIBUTÁRIA

 

Como já explorado a vertente que enxerga a legalidade tributária como um instrumento necessário ao alcance da segurança jurídica, é desta que advém o princípio específico ou subprincípio da tipicidade tributária. É unânime na doutrina o entendimento que a tipicidade tributária é um corolário do princípio da legalidade. É indubitável a relação entre estes três elementos que regem os limites ao poder de tributar: a legalidade, a segurança jurídica e a tipicidade tributária. Enquanto a legalidade em sentido lato abrange os demais princípios que regem tal limitação como os princípios da irretroatividade, anterioridade, proibição da analogia etc., todos estes em conjunto também complementam a ideia de segurança jurídica. Em detrimento de seu conteúdo e relevância dentro da doutrina, a tipicidade tributária é tratada como um princípio específico da ideia de segurança jurídica inerente ao princípio da legalidade.

Seu conteúdo nada mais determina que o tributo só seja estabelecido quando se realiza, no mundo fenomênico, o pressuposto de fato a cujo evento a lei vincula o nascimento da obrigação tributária. Quando seu surgimento se dá por vontade da lei, aí sim o tributo será validamente exigido. A tipicidade tributária impõe que os elementos integrantes do tipo tributário devem ser formulados em lei de maneira precisa e determinada, de forma que o aplicador da lei não introduza critérios subjetivos de apreciação, de forma a ameaçar a segurança jurídica dos contribuintes, comprometendo a capacidade de previsão objetiva de seus direitos e deveres. (CARRAZZA, 2007, p. 423-424)

O atendimento aos imperativos do princípio da legalidade pressupõe o cumprimento dos preceitos do que propõe a tipicidade tributária. Através das leis de conteúdo completo e sucinto que se efetiva a segurança jurídica e, consequentemente, o reconhecimento dos limites do consentimento do contribuinte, faceta esta também inerente à legalidade tributária. Resume esta ideia, Hugo de Brito Machado (1988, p. 179-180):

Realmente, é fácil compreender que bem pouco valeria a afirmação, feita pela Constituição Federal, de que só a lei pode instituir tributo, se o legislador pudesse transferir essa atribuição, no todo ou em parte, a outro órgão estatal, desprovido, segundo a Constituição, de competência para o exercício de atividade normativa.

                                           

Ricardo Lobo Torres (2006, p.1) aduz que “a palavra tipicidade deve ser reservada à adequação entre a situação de vida e o tipo legal, ou seja, à tipificação normativa – legislativa ou administrativa – ou à apreensão tipológica casuística”. Dessa forma, no ordenamento jurídico a tipicidade é vista sob duas facetas distintas: a) a tipicidade aberta, que mais utilizada na prática jurídica, admite a flexibilidade do tipo legal, na intenção de adequá-la a certos valores como a capacidade contributiva e isonomia, sob o fulcro de buscar-se uma relação tributária mais justa e; b) a tipicidade cerrada ou fechada, a qual estipula que a lei não pode deliberar de maneira genérica os aspectos típicos do tributo, possibilitando a interpretação extensiva ou mesmo acomodando o fato descrito ao caso concreto já que uma vez que isso ocorresse, estaria abrindo-se a possibilidade ao administrador, magistrado ou aplicador da lei a burlá-la, gerando facilmente a insegurança jurídica. Sob este viés, a tipicidade tributária se dá de forma precisa e taxativa, não tolerando dúvidas ou interpretações elásticas.

Predominando a influência da denominada corrente positivista na doutrina tributária, entendeu-se por bem preponderância do viés da tipicidade fechada. Segundo Alberto Xavier (1978, apud TORRES, 2006, p.7), “a tipicidade do direito tributário é, pois, segundo certa terminologia, uma tipicidade fechada: contem em si todos os elementos para a valoração dos fatos e produção dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a elementos a ela estranhos e sem tolerar qualquer valoração que se substitua ou acresça à contida no tipo legal.”

A decorrência prática da tipicidade fechada consiste que as condutas da Administração Tributária e os critérios práticos para a identificação do contribuinte, o valor do montante devido e as penalidades admissíveis devem estar tipificadas na forma fechada em lei. A lei, e somente ela, que poderá descrever as hipóteses de incidência do tributo. Não devem restar lacunas na lei para o aplicador ou particularmente, à Administração Pública se valer da interpretação extensiva ou uso da analogia. A tipicidade que aqui se trata está dirigida ao legislador e aplicador da lei, devendo o legislador, ao construir a lei, defini-la taxativamente (numerus clausus) e completa, indicar precisamente as situações-tipo tributáveis, cujo evento será imprescindível e satisfatório para o nascimento da obrigação tributária bem como à definição dos critérios de quantificação do tributo.

Impende destacar as lições de Roque Antonio Carrazza (2007, p. 424) em comentários à tipicidade tributária:

Os tipos tributários devem necessariamente ser minunciosos, para que não haja espaço, por parte do Fisco, nem para o emprego de analogia, nem da discricionariedade. Sempre mais notamos, portanto, que o princípio da tipicidade fechada contribui, de modo decisivo, para a segurança jurídica do contribuinte. Segurança jurídica que se pulveriza quando a própria Fazenda Pública elege os critérios que reputa razoáveis para a quantificação do tributo.

A segurança jurídica com o corolário de proteção à confiança induz em matéria tributária ao princípio da tipicidade fechada (ou da determinação), bem como a proibição do emprego da discricionariedade fazendária e da analogia in pejus. (CARRAZZA, 2007, p. 424) Por razão da importância dada à segurança jurídica do contribuinte que não podem coexistir aplicações da lei em seu prejuízo de disposições normativas divergentes das que correspondem em concreto aos fatos por ele praticados. Não que exista um banimento da analogia em matérias tributário, o que seria uma inverdade em face do art. 108, I, CTN, mas esta quando incidir legalmente deve ser utilizada de maneira contenciosa e nunca em prejuízo do contribuinte.

A este subprincípio, também denominado de princípio da estrita legalidade tributária, incide a rigidez do ordenamento legal à matéria tributária, Esta é uma realidade não só necessária como também imposta pelo princípio primeiro da legalidade.

4 MITIGAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

 Diante da grande importância limitadora do princípio da legalidade tributária de, infere-se ser inaceitável que a incidências das regras decorrentes desse princípio comporte exceções. Contudo,  o texto constitucional atual traz algumas hipóteses onde se verifica uma indiscutível atenuação desse princípio.

Em seu art. 153, §1º, a Constituição Federal elenca que o Poder Executivo, tem a faculdade de fazer variar as alíquotas de determinados impostos federais. Assim, observados os limites legais, o Imposto sobre Importação (II), o Imposto sobre Exportação (IE), o Imposto sobre Produtos industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF), poderão, por ato do Executivo - que normalmente se dá por decreto presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda-, ter suas alíquotas majoradas ou reduzidas.

No entendimento de Lucia Guimarães (2012), a possibilidade de um dos elementos formadores da regra-matriz de incidência do tributo ser definido por instrumento diferente de lei emanado por outro órgão que não do Poder Legislativo, constitui uma exceção ao princípio da legalidade tributária trazida pelo constituinte.

Nesse ponto é importante ressaltar que, embora muitos autores utilizem-se da expressão exceções, uma corrente doutrinária adverte que não parece ser esta a melhor interpretação a ser dada as ressalvas encontradas na Constituição. Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 75) leciona que a terminologia mais adequada seria aquela que sinaliza a mitigação ou atenuação do postulado não a exceção propriamente dita. Para o autor, todos os tributos estão sujeitos ao princípio da legalidade, embora, em relação a alguns, sob as vestes de exceção, o princípio se mostre mitigado com relação às alíquotas. Há, com efeito, mesmos nessas circunstancias, limites legais dentro dos quais o Poder Executivo alterará as alíquotas dos tributos considerados exceções, o que não significa dizer que não haverá a submissão ao princípio da legalidade, mas tão somente que este não se aplica de forma completa.

Note-se que o poder de que dispõe o Executivo, embora seja amplo, não é ilimitado, assim, não pode fixar as alíquotas como bem quiser, porquanto possui autorização apenas para flexibilizá-las segundo os parâmetros legais, devendo balizar sua atuação com observância aos limites mínimo e máximo. (SABBAG, 2012, p. 76).

Infere-se que, uma vez que não há uma autorização absoluta ao Executivo, não se está abolindo por completo o princípio da legalidade que ainda se faz presente de forma geral. Portanto, conforme pontua Eduardo Sabbag (2012, p. 76), “não se trata de atuação arbitrária, mas de nítida atuação legalmente cercada, em que há uma moldura ou circunferência traçada pela lei”.

É cediço que o Estado tributa com vistas a auferir recertas, e, assim, a fiscalidade possui prevalência significativa. Todavia, a extrafiscalidade, afastando-se do mecanismo da pura arrecadação, objetiva corrigir situações anômalas econômicas e/ou sociais, buscando o atingimento de objetivos que preponderam sobre os fins simplesmente arrecadatórios de recursos financeiros para o Estado. (SABBAG, 2012, p.77)

A possibilidade de variação das alíquotas desses impostos ditos flexíveis tem como alvo a regulação do mercado ou da economia do país. Assim, Eduardo Sabbag (2012, p. 76) ensina que, diante da necessidade de equilíbrio no mercado, há a possibilidade do Poder Executivo atuar aumentando ou reduzindo esses impostos com vistas promover determinados comportamentos, como a aquisição de bens ou controle de inflação, por exemplo. A lógica de tal flexibilização funda-se no fato desses impostos serem dotados desta extrafiscalidade.

Desta forma, é possível a mitigação do principio da legalidade tributária, em situação excepcional de extrafiscalidade, permitindo flexibilização no manejo das alíquotas de certos gravames regulatórios por meio de atuação do Poder Executivo.

Ainda, se fazendo justificar pelo contexto da extrafiscalidade, a EC n. 33/ 2001 trouxe mais outros casos em que torna possível visualizar ressalvas ao principio da legalidade tributaria, onde se confere autorização ao Executivo para a alteração de alíquotas.

A partir da referida Emenda, possibilitou-se a flexibilização as alíquotas do CIDE-Combustível (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico), que constitui um tributo federal, de forma que o Poder Executivo pode reduzir e restabelecer as alíquotas deste tributo por meio de ato próprio (neste caso decreto presidencial). Ressalta-se que o ato não pode ultrapassar o patamar originário da alíquota sob pena de vicio de legalidade. (SABBAG, P. 78)

A segunda exceção trazida pela emenda contempla ao ICMS-Combustível que constitui a única ressalva de tributo não federal.  Aqui, pode-se definir e modificar as alíquotas sem necessidade de lei. Eduardo Sabbag (2012, p. 79) pontua que esta ressalva é mais abrangente que as demais, sendo o único caso em que se observa a possibilidade de se fixar alíquotas por ato do Poder Executivo.

Outro ponto que merece destaque é a Emenda Constitucional n. 32/200, da qual, nos termos do comando inserto no art. 62, §2° da CF, podemos extrair a possibilidade de se utilizar a medida provisória em matéria tributária. Este, no entanto, constitui questão ainda controvertida na doutrina.

Primeiramente, faz-se necessário advertir que a medidas provisórias não são leis. Roque Carraza (2007, p.272) as define como “ato administrativo, que o Presidente da Republica pode expedir em casos de relevância e urgência”. Eduardo Sabbag (2012, p. 79), resume este conceito definindo-a como “ato político, normativo, discricionário, excepcional, cautelar, precário e com força de lei”. 

Para a doutrina majoritária, a referida emenda afronta a ordem constitucional pátria, criticando inclusive a postura adotada pelo constituinte derivado. Nesse sentido, Carrazza (2007, p. 276-277) leciona que tal Emenda Constitucional, na parte atinente às medidas provisórias, afronta o princípio da legalidade constitucional e, por via de consequência, a autonomia e independência do poder legislativo. Há ainda violação aos direitos fundamentais dos contribuintes, uma vez que estes, nos termos da CF, só podem ser compelidos a pagar tributos “consentidos” por seus representantes legais, ou seja, pelo Poder Legislativo. Assim, segundo o autor, o constituinte derivado feriu de forma clara cláusulas pétreas. 

Corroborando com tal entendimento, Lucia Guimarães (2002) assevera que é impossível concordar-se com a tese segundo a qual seriam as medidas provisórias instrumentos aptos a instituir tributos. Isto porque, ainda que estas tenham força de lei, por constituírem ato normativo emanado do Poder Executivo, não atendem ao princípio do consentimento, prestigiado apenas nas hipóteses em que as normas jurídicas são elaboras pelos representantes diretos do povo: os membros do Poder Legislativo.

Por outro lado, para Eduardo Sabbag (2012, p. 81), a alteração trazida pela Emenda Constitucional em comento, ao permitir a utilização de MP em matéria tributária, associou-a, com exclusividade, ao campo dos impostos, o que em si, não contempla qualquer eiva de legalidade tributária. O autor expõe ainda, como argumento da doutrina a favor da MP, que esta possui papel limitado perante a matéria tributada, pois serve apenas como instrumento de iniciativa do processo legislativo que deverá ser convertida em lei pelo poder Legislativo.

No que tange a Jurisprudência, Eduardo Sabbag (2012, p. 87), leciona que mesmo antes da EC n. 33, o STF já havia se posicionado favoravelmente a possibilidade do uso das MP em matéria tributada, assim, a referida emenda trouxa apenas respaldo constitucional para o entendimento do Tribunal. A Suprema Corte entende ainda, que em face do princípio da simetria, a edição de medidas provisórias pode se dar não apenas pela União, mas permite-se seu uso também no âmbito das demais unidades federadas.

5 O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA NA JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO MARANHÃO

Em meio a todos os levantamentos doutrinários acerca do princípio da legalidade, faz-se necessário também apresentar de que modo tal princípio é racionalizado nas decisões no âmbito da Justiça Estadual no Maranhão. A pesquisa teve como base os dados disponibilizados em sítio eletrônico deste Tribunal (http://www.tjma.jus.br), no período de novembro/2007 a novembro/2012.

Chamou-se atenção que as decisões fundamentadas no princípio da legalidade tributária neste Tribunal dizem respeito a casos que versavam sobre a legalidade da cobrança antecipada do ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, feitas em ambos os casos pelo Estado do Maranhão à empresas.

O fato de se tratar de uma cobrança antecipada ao fato gerador e proveniente de decreto estadual eram motivos suficientes para entender-se uma ofensa ao princípio da legalidade, levando os contribuintes à revisão da decisão proferida em primeiro grau. Em conformidade ao entendimento do STF, proferido em enunciado n. 78, que dispõe que “a antecipação, mediante decreto estadual, da data de recolhimento do ICMS não ofende os princípios constitucionais da legalidade e da anterioridade (CF, arts. 150, I e III, b, respectivamente)”, o Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão acatou tal racionalização aplicando este entendimento nas decisões julgadas nos períodos acima referenciados.

PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. JULGAMENTO ANTECIPADO DA LIDE. ART. 330, I, DO CPC. CORRETA APLICAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. PRELIMINAR REJEITADA. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ICMS. LEGALIDADE E CONSTITUCIONALIDADE. INSCRIÇÃO DE DEVEDOR REMISSO. POSSIBILIDADE. ART. 568 DO REGULAMENTO DO ICMS. IMPROVIMENTO. I – Uma vez atendidos os requisitos estipulados no art. 330, I, do CPC, inexiste óbice ao julgamento antecipado da lide, não se constituindo em cerceamento de defesa; II – é legítimo o recolhimento antecipado do ICMS pelo chamado regime de substituição tributária, instituto reafirmado após o advento da emenda constitucional nº 3/93, não configurando pagamento do imposto antes da ocorrência do fato gerador, visto que o momento de incidência da lei para fazer acender a obrigação tributária não se confunde com o ato de recolhimento do tributo (Inteligência do art. 150, § 7º, da CF e art. 7º, da LC 87/96); III – é constitucional ao Fisco inscrever contribuinte inadimplente no cadastro de devedores remissos, quando não provado o pagamento da dívida, nos termos do art. 568 do RICMS; IV – apelação improvida. (TJMA. 3ª CC. Ap. 018386/2010. Rel. Des. Cleones Carvalho Cunha. DJ de 02.09.2010)

 

 

No julgamento desta apelação, o tema central do reexame requerido baseou-se na suposta ilegalidade dos autos de infração que imputou ao recorrente débitos fiscais de ICMS oriundos da comercialização de mercadorias sujeitas ao recolhimento antecipado de ICMS decorrente do diferencial de alíquotas interestaduais. Decidiu o Tribunal que o regime de recolhimento do ICMS antecipado por substituto tributário de forma nenhuma afrontaria os princípios da legalidade, da capacidade contributiva e da não-cumulatividade do tributo. Por conseguinte, legitimada seria a cobrança antecipada de ICMS, sob o fulcro de que não haveria de se confundir o momento da cobrança do tributo com o da ocorrência do fato gerador, inexistindo quaisquer prejuízos em face do disposto no art. 150, §7º, CF.

Entendimento idêntico se teve em outro julgamento de apelação de conteúdo semelhante, que segue, na verdade este serviu de precedente para àquele. 

 

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EFEITOS CONCRETOS DECORRENTES DE ATOS NORMATIVOS. CABIMENTO. ICMS. ANTECIPAÇÃO DE RECOLHIMENTO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ART. 150, § 7º DA CF/88. LEGALIDADE. APREENSÃO DE MERCADORIAS TRANSPORTADAS. MEIO COERCITIVO PARA FORÇAR PAGAMENTO DE TRIBUTOS. INADMISSIBILIDADE. NÃO PROVIMENTO. I - É cabível a impetração de mandado de segurança para impugnar os efeitos concretos da lei, não se aplicando o verbete da Súmula n° 266 do STF; II – legítima é a exigência do recolhimento antecipado do ICMS pelo chamado regime de substituição tributária, instituto reafirmado após o advento da emenda constitucional nº 3/93, não configurando pagamento do imposto antes da ocorrência do fato gerador, visto que o momento de incidência da lei para fazer acender a obrigação tributária não se confunde com o ato de recolhimento do tributo (Inteligência do art. 150, § 7º, da CF e art. 7º, da LC 87/96); III - é intolerável a confiscação de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. Inteligência da Súmula nº 323 do Supremo Tribunal Federal; IV – apelação não provida.  (TJMA. 3ª CC. Ap. 010076/2007. Rel. Des. Cleones Carvalho Cunha. DJ de 28.08.2008.)

Em acórdão referente ao julgamento desta apelação, o desembargador Dr. Cleones Carvalho Cunha trouxe a baila inclusive que imperava o entendimento uníssono nas Cortes Superiores de que o recolhimento antecipado do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), pelo substituto tributário, não configurava pagamento antes da ocorrência do fato gerador, pois o momento de incidência da lei para fazer gerar a obrigação tributária não se confunde com o ato de recolhimento do tributo, sendo, pois, inteiramente a cobrança prévia, contra o qual se insurgiu o apelante.

Assim, se tem o entendimento harmônico entre o Supremo Tribunal e o Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão quanto à incidência da legalidade da cobrança do ICMS. Há que se ressaltar que as demais questões de mérito tributário que tramitam no Tribunal do Estado do Maranhão bem como em outras cortes se sustentam indiscutivelmente sob o princípio da legalidade, uma vez que este é o precursor de todos os outros princípios e valores que permeiam as matérias tributárias. A escolha da questão do ICMS fora feita de maneira ilustrativa devido estar de certa forma ainda mais atrelada à este princípio, tornando-o mais exemplificativo por ainda pensar-se que este poria em cheque tal princípio, o que como fora combatido em Tribunal conforme apresentado.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

 

Como se pode perceber o princípio da legalidade é considerado um dos pilares do Estado Democrático de Direito. O condicionamento do poder tributário do Estado constitui uma das mais importantes garantia do cidadão contra um possível arbítrio.

Este balizamento que impede o Estado de exigir tributos que não tenham sido instituídos por remonta a antiga ideia de autotributação e pode ser observada em diversos contextos ao longo da história. Trata-se de mandamento constitucional de onde decorre uma serie de outros princípios que permeiam nosso sistema constitucional. A observância dessa regra é indispensável para se resguarda o ideal de justiça e a segurança jurídica, conservando assim a higidez do regime jurídico brasileiro.

É de notar-se que para a completa consagração do princípio da legalidade tributária há que se respeita-lo em seus dois aspectos, tanto material como formal. Nesse sentido, frisa-se lei se caracteriza como a manifestação explicita dos anseios da sociedade, de forma que é possível perceber a intima ligação do princípio da legalidade com o princípio do consentimento, porquanto a manifestação da vontade popular seja concretizada por meio da lei que nasce no âmbito do Poder Legislativo que é composto por representantes do povo legitimamente escolhidos. Assim, a legalidade em seu aspecto formal exige a observância dos tramites legislativos estabelecidos pela Constituição.

Por outro lado, em seu aspecto material, do qual se extrai o subprincípio da tipicidade tributária, observa-se a necessidade da lei fiscal conter todos os elementos estruturais do tributo. Assim, infere-se que nesse aspecto deve-se observância as exigências no que tange o conteúdo dessa lei.

Sendo o princípio da legalidade tributária o mais importante limite da atividade de tributar do Estado é imperioso ressaltar que este não deve coportar exceções, assim, ainda que parcela significativa da doutrina aponte a existência de situações em que este é excetuado, este não é o entendimento adequado. Ocorre que, nessas situações, em que se possibilita uma atuação do poder Executivo, o que existe é uma atenuação do princípio, onde mesmo nessas ressalvas não se verifica o completo afastamento da incidência da legalidade. 

Ainda no que concerne a atenuação do princípio da legalidade tributária, a despeito da celeuma que paira sobre a doutrina no que toca as medidas provisórias, mesmo não sendo essa lei, o STF, em seu entendimento, não visualiza qualquer obedece a utilização destas em matéria tributária. 

O Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão, em seus julgados, vem se pautando no o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, demonstrando assim total consonância do referido tribunal com o entendimento jurisprudencial predominante.

 

 

 

 

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

 

 

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MACHADO, Hugo de Brito. O Princípio da Legalidade Tributária na Constituição de 1988. In: Revista da Faculdade de Direito, Fortaleza, n. 29: julho/dezembro, 1988.

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__________________. O Princípio da Tipicidade no Direito Tributário. Revista Eletrônica de Direito Administrativo Econômico, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n. 5, fev/mar/abr. 2006. Disponível em: <http://www.direitodoestado.com/revista/REDAE-5-FEVEREIRO-2006-RICARDO%20LOBO.pdf>. Acesso em: 05. nov. 2012. 

UCKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário. 2.ed. trad. por Marco Aurélio Greco, São Paulo: Malheiros 1999.