IRRETROATIVIDADE DO PODER DE TRIBUTAR: o princípio da irretroatividade do poder de tributar e a impossibilidade de aplicação da súmula 584 do STF no que tange ao imposto de renda

 IRRETROATIVIDADE DO PODER DE TRIBUTAR: o princípio da irretroatividade do poder de tributar e a impossibilidade de aplicação da súmula 584 do STF no que tange ao imposto de renda*

 

 

Kelson Barreto Vieira**

Dihones Muniz**

 

 

Sumário: Introdução; 1 Princípio da Irretroatividade do Poder de Tributar; 2 Breve Antecedente Histórico da Súmula 584 STF; 3 A Súmula 584 do STF e a incompatibilidade com o Princípio da Irretroatividade.

 

 

 

RESUMO

O artigo pretende analisar o princípio da irretroatividade do poder de tributar, tendo como objeto específico: a incidência desse princípio no Imposto de Renda. Pretende analisar como o princípio em questão interage com os diversos tributos existentes no sistema tributário e ao mesmo tempo analisar a Súmula 584 do STF e sua incompatibilidade com o princípio em questão no que tange ao imposto de renda.

 

Palavra-chave: IR; Súmula 542 STF; Princípio da Irretroatividade do poder de tributar; incompatibilidade.

 

 

 

INTRODUÇÃO

O princípio da irretroatividade está previsto na Constituição Federal no art. 150, III, “a”. Fica expresso que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Dessa forma fica expressa na CF/88 a impossibilidade de cobrança de tributos em relação aos fatos geradores – que são instituídos ficticiamente no dia 31 de dezembro – anteriores a criação da norma.

Ocorre, porém que a Súmula 584 do STF se choca diretamente com o artigo 150 da Carta Magna, uma vez que a súmula expõe que ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. Assim sendo, essa determinação se mostra totalmente incompatível com o princípio da irretroatividade do poder de tributar.

Para chegar nesse ponto é necessário analisar o princípio da irretroatividade e consequentemente da anterioridade. Também é de suma importância expor os conceitos de retroatividade e suas ramificações: em própria e imprópria; e aplicar os mesmos conceitos ao imposto de renda, de forma a analisar o motivo pelo qual há essa incompatibilidade entre a súmula e o que está expresso na Constituição. Para tanto é necessário que se faça breve pesquisa sobre o histórico do imposto de renda.

Pretende-se também expor e analisar a irretroatividade nas interpretações jurisprudenciais tributárias, as quais são recorrentes no que tange ao direito tributário. Dessa forma se faz possível atender ao objetivo desse artigo.

 

 

1 Princípio da Irretroatividade do poder de tributar

                          

O Poder de Tributar sofre limitações impostas pela Constituição Federal, são restrições às entidades dotadas de tal poder, no interesse da comunidade, do cidadão, ou até mesmo, no interesse do relacionamento entre as próprias entidades impositoras. O inciso XXXVI do artigo 5º da Lei Maior dispõe que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. Esta é a forma ampla que consagra o princípio da irretroatividade como direito fundamental do cidadão. Por sua vez, em seu artigo 150 e incisos, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Temos então, de forma específica, o direito fundamental do cidadão contribuinte.

O princípio da irretroatividade tributária, por sua vez, impõe que a lei deve abranger fatos geradores posteriores à sua edição. Não deve a lei, desse modo, retroceder com a finalidade de abarcar situações pretéritas, sob pena de se verificar uma retroatividade. Diante disso, aplicar-se-á a lei vigente no momento do fato gerador, já que o artigo 144, caput, do CTN dá amparo à premissa da irretroatividade tributária, também com o respaldo constitucional já mencionado (art. 150, III, a, CF).

À luz da legislação constitucional vigente, encontra-se:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;

Registra-se também o artigo 150:

Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

Na mesma linha de pensamento, Eduardo Sabbag (2012 p.189), expõe “que no artigo 5º, XXXVI, da CF, a retroatividade está genericamente afastada em razão do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada. Por outro lado no art. 150, III, “a”, a retroatividade – agora, tributária - se mostra especificamente recheada em prol da vigência prospectiva da lei fiscal”.

Assim, tal princípio se constitui num dos recursos de que se valida a Constituição para limitar a retroatividade da lei. Com efeito, esta está em constante mutação; o Estado cumpre o seu papel exatamente na medida em que atualiza as suas leis. Entretanto, a utilização da lei em caráter retroativo, em muitos casos, repugna porque fere situações jurídicas que já tinham sido consolidadas no tempo.

Eduardo Sabbag (2012, p. 198) dispõe ainda que o lançamento atesta a ocorrência do fato gerador, regendo-se pela lei então vigente, o que lhe atribui uma feição declaratória, com efeitos ex tunc (art. 142, CTN). Todavia, a lei nova que regula formalidades ou aspectos formais da cobrança do tributo, ou seja, sendo inábil a alterar, criar, ou extinguir direitos materiais, como definição de sujeito passivo, hipótese de incidência, valor da dívida, etc., deverá ser aplicada retroativamente.

Nessa esteira, os aspectos formais ou procedimentais que cercam o lançamento não influem decisivamente a ponto de afastarem a lei vigente na época do lançamento, como se pode notar no art. 144, CTN.

Corroborando com o entendimento, Hugo de Brito Machado (2006, p.) preceitua sobre tal principio que:

“Como expressão do princípio da segurança jurídica a irretroatividade é preceito universal. Faz parte da própria ideia do Direito. Ocorre que o legislador poderia, por razões políticas, elabora leis com cláusulas expressas determinando sua aplicação retroativa. Então, para tornar induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar segurança jurídica, erigiu-se este princípio em norma da Lei Maior, segundo a qual é vedada a cobrança de tributos ‘em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da lei que os houver instituído ou aumentado.”

Nessa perspectiva, Roque Antonio Carrazza (2000, p. 104) afirma que: em nome da previsibilidade, a lei que cria ou aumenta um tributo não pode alcançar fatos ocorridos antes de sua entrada em vigor. Sem esse penhor de confiança, toda a vida jurídica do contribuinte perigaria.

Na mesma linha de pensamento é o entendimento do ministro do Carlos Velloso (p.12), que trouxe importantes reflexões em seu artigo “O princípio da irretroatividade da lei tributária”, veja-se:

A questão deve ser posta assim: se a lei se diz interpretativa e nada acrescenta, nada inova, ela não vale nada. Se inova, ela vale como lei nova, sujeita ao princípio da irretroatividade. Diz-se ela que retroage, incorre em inconstitucionalidade e, por isso, nada vale. Desta forma, não há falar, na ordem jurídica brasileira, em lei interpretativa com efeito retroativo.

Entretanto, é necessário registrar que, no que tange ao Direito Tributário, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 106, enumera, taxativamente, duas situações em que a retroatividade é possível, ainda que a lei nova nada diga a este respeito, in verbis:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.

Nota-se no inciso II do artigo em análise, uma das hipóteses de retroatividade admitida no campo do Direito Tributário, o que se pode chamar de retroatividade benigna, relativa às matérias de infração tributária, não confundindo-se com a anistia, regulada nos artigos 180 a 182 do CTN. Na anistia, não ocorre a alteração ou revogação da lei antiga, com a respectiva retroação da lei nova, mas sim mantém-se a qualificação jurídica do ilícito/infração tributária, ocorrendo tão somente a extinção da punibilidade do contribuinte no que tange a certos fatos (SABBAG, 2012, p.193).

Assim, não é inoportuno afirmar que não existem “exceções” ao princípio da irretroatividade tributária. De fato, não há tributo que a tal regra não se submeta.

A bem da verdade, as hipóteses do artigo 106, I e II, do CTN são a própria corroboração da regrada irretroatividade, pois é natural que estipule no plano da hermenêutica a retroação para uma lei “interpretativa” e para uma lei mais benéfica, o que não confunde com a dimensão semântica.

 

 

2 A Súmula 584 do STF e a incompatibilidade com o Princípio da Irretroatividade

 

Conforme já foi elencado, a Constituição Federal aborda como limitação ao poder de tributar do Estado a vedação da retroatividade da lei que crie ou aumente tributo.

Levando em consideração tais informações, é de se indagar se a aplicação do entendimento extraído do verbete da Súmula 584 do Supremo Tribunal Federal não viola o princípio da irretroatividade tributária?

Preliminarmente, deve-se destacar o disposto na Súmula 584 do Supremo Tribunal Federal:

Súmula nº 584 - Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração (grifou-se).

Assim, levando em consideração o entendimento firmado pela Súmula do STF, se uma lei que aumenta a alíquota do imposto sobre a renda é publicada no final de um determinado ano, todos os fatos jurídicos tributários que aconteceram no decorrer do referido período-base, mesmo antes de sua efetiva publicação, estão sujeitos ao aumento.

Nesse ínterim, a interpretação adotada pelo STF através da Súmula 584, cuja edição é de 1976, considera que a hipótese tributária do imposto sobre a renda ocorre no 1° momento do ano da declaração, ou seja, no 1° momento do ano em que ocorre a cobrança do tributo, abstraindo o período em que os eventos importantes para a tributação ocorreram.

Neste sentido, Ribeiro (2009, p. 102) esclarece;

De acordo com o entendimento consagrado na Súmula, a lei que introduzisse aumento na carga tri­butária do imposto sobre a renda entraria em vigor no ano da sua publicação e regeria o fato gerador do tributo em questão na sua integralidade, ficando para o exercício seguinte apenas a sua cobrança. Assim, a interpretação correta que se fazia do art. 153, § 29, da Constituição de 1967 era de que a lei haveria de pre­ceder ao exercício financeiro da cobrança do imposto, mas não da ocorrência do fato imponível tributário.

Ademais, a aplicação do entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal é defendida a partir da leitura do artigo 105 do Código Tributário Nacional que dispõe:

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

Como a concretude da hipótese tributária do imposto sobre a renda só ocorrerá ao término do período-base fixado, entende-se que trata de “fato gerador pendente”.

Segundo Sabbag (2012, p.173), o “fato gerador pendente [...] é aquele que indica o fato cuja conclusão ou consumação pressupõe uma sequência concatenada de atos, continuação essa que já se iniciou, mas ainda não se completou, no momento em que uma dada lei aparece, entrando em vigor”.

Nessa perspectiva, defende-se que como a hipótese tributária do imposto sobre a renda se consuma com o término do período-base, e considera todos os eventos praticados durante este período, neste período a hipótese tributária encontra-se pendente de conclusão, logo uma vez publicada uma lei modificadora no decorrer do período-base, a ele seria aplicada (SABBAG, 2012, p.218).

Registra-se que para os tributos de “fato gerador complexo”, o marco para aplicação de uma lei nova é a conclusão da hipótese tributária. Assim, não concluída a hipótese tributária, os eventos a serem praticados durante o período fixado em lei estão sujeitos a alterações da lei.

Assim, verifica-se que foi determinada a aplicação da alíquota majorada no final do ano-base aos atos ocorridos durante este período, ao argumento de que o fato gerador só se completa e se caracteriza ao final do período, ou seja, no dia 31 de dezembro do exercício financeiro.

Corroborando com essa ideia, Martins (2005, p. 86) explica que:

Iniciado um período-base legalmente traçado, criam-se no sujeito passivo legítimas expectativas acerca de sua manutenção e estabilidade, sob as fórmulas e regras inicialmente elencadas, possibilitando-lhe, destarte, da maneira menos onerosa possível, levar a efeito programação com gastos a serem ultimados com o IR.

Conforme já elencado, o princípio da irretroatividade tributária tem por imperativo dar ciência ao contribuinte de forma clara e prévia acerca dos critérios estruturais da hipótese tributária.

Registra-se o entendimento de Amaro (2011, p.142) sob essa perspectiva:

A lei, para respeitar a irretroatividade, há de ser anterior à serie de “a+b-c”, vale dizer, a lei deve preceder todo o conjunto de fatos isolados que compõem o fato gerador do tributo. Para respeitar o princípio da irretroatividade, não basta que a lei seja prévia em relação ao último desses fatos, ou ao término do período durante a qual os fatos isoladamente ocorridos vão sendo registrados.

Ademais, na prática, a lei a ser aplicada aos eventos que serão praticados durante o período-base deve ser a que estiver em vigência antes do início do período-base, sob pena de ofensa ao princípio da irretroatividade.

Difini (2006, p. 165) ressalta que:

Na verdade, não seria pseudo-retroatividade, mas retroatividade mesmo, hoje vedada por norma constitucional expressa (art. 150, III, a), que proíbe a exigência de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. Logo, a lei tributária já não pode criar qualquer exigência com base em fatos que já ocorreram. O fato econômico tributável tem de ser posterior à lei: o mais, é aplicação retroativa da lei, constitucionalmente vedada. A Súmula 584, anterior à Constituição, já não prevalece, por incompatível com seu art. 150, III, a.

Na mesma linha de raciocínio, Machado (2005, p.110) afirma que:

Autorizados tributaristas tem sustentado que o imposto de renda deve ser regulado por lei em vigor antes do início do período-base respectivo. (...) O entendimento pelo qual o fato gerador do imposto de renda somente se completa no dia 31 de dezembro, e assim a lei publicada até tal data aplica-se a todo o período, vale dizer, ao lucro apurado no período de 1° de janeiro a 31 de dezembro, na verdade prejudica a segurança jurídica.

Assim, a hermenêutica adotada pelo Supremo Tribunal Federal parece ignorar o núcleo do princípio da irretroatividade tributária, que é proporcionar segurança jurídica ao contribuinte.

Independente da conclusão da hipótese de incidência, não pode ser olvidado que inúmeros atos foram praticados durante o período-base, e que serão considerados para a apuração do imposto sobre renda.

Logo, só haverá segurança jurídica para o contribuinte se ele conhecer e lhe for garantida a aplicação da lei em vigor desde o inicio do período-base até o seu final.

Neste mesmo sentido, é o entendimento de Coelho (2008, p. 344):

Importa fundamentalmente que, antes de iniciar-se o fato jurígeno em 1° de janeiro, tenha o contribuinte certeza, segurança e previsão da lei prévia e escrita que o regerá ao longo do ano-base. Esta a verdadeira questão. A lei deve ser prévia ao dies a quo do fato jurígeno-tributário do IR a delongar-se ano adentro.

Ademais, verifica-se que o artigo 105 do Código Tributário Nacional indica a forma de aplicação da lei aos “fatos geradores pendentes e futuros”.

Todavia, o dispositivo em análise, remete a regra ao disposto no artigo 116 que por consequência deve ser interpretado ao lado do art. 117:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

Desde modo, deve-se aplicar a lei de maneira imediata apenas para os atos ou negócios jurídicos sujeitos a condição, cuja hipótese tributária só será verificada com o seu implemento.

Deve-se ressaltar o entendimento de Coelho (2008, p. 340) sobre o assunto:

A expressão fato gerador pendente leva a falsa ideia de um fato gerador “complexivo” dependente das determinações de “outros direitos”. Não é nada disso, porém. O fato gerador pendente, na dicção do CTN, é uma subespécie do fato gerador futuro, se e quando dito fato gerador se caracterizar como uma situação jurídica que, por sua vez, caracterizar um ato jurídico bilateral (negócio jurídico) sujeito a condição que seja suspensiva.

Ademais, o autor supracitado ainda expõe que:

As palavras do CTN, dessarte, são incorretas, porque fato gerador pendente não é o que teve inicio e ainda não teve fim, e, sim, o que sequer teve começo (pois o fato gerador ocorre ou não ocorrer). O que, certamente, teve início, foi o negócio jurídico condicional. Do contrário, o inadimplemento da condição no negócio tornaria o fato gerador pendente um fato gerador que teve início e jamais teria fim (COELHO, 2008, p.340).

No mesmo norte é o entendimento do professor Eduardo Sabbag (2012, p. 175):

Do exposto, será possível verificar que pendente estará o negócio jurídico, e não o fato gerador. Este ocorrerá ou não. Essa é a razão pela qual, a nosso ver, a lei tributária só se aplica mesmo a fatos geradores futuros, pois o debatido “fato gerador pendente” nada mais é do que uma possibilidade jurídica. Se a condição jamais ocorrer, sua inexistência será inexorável.

Assim, verifica-se que “pendente” é o negócio jurídico e não a hipótese tributária, não havendo que se falar em aplicação imediata aos eventos praticados no transcorrer do período-base, sob o argumento de que o artigo 105 do Código Tributário Nacional assim prevê.

Além disso, cumpre ressaltar que muito embora a matéria demonstre ser controvertida, o tema hoje está pendente de julgamento no Supremo Tribunal Federal, com o reconhecimento de repercussão geral da matéria.

 

 

 

 

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17ª ed. – São Paulo: Saraiva, 2011.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário,4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012

CARRAZA, Antônio Roque. Curso de direito constitucional tributário. 4ª ed. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1993.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9ª ed. – Rio de Janeiro, 2008.

DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. 3ª ed. – São Paulo: Saraiva, 2006.

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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 2006.

RIBEIRO, Rodrigo Araújo. O princípio constitucional da irretroatividade e a correta aplicação da lei de vigência do fato gerador do imposto de renda em face da jurisprudência oscilante do Supremo Tribunal Federal.Revista do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, Brasília, v. 21, n. 1, p. 93-106, jan. 2009

VELLOSO, Carlos Mário da Silva. O princípio da irretroatividade da lei tributária. Revista Trimestral de Direito Público. 15:13/23.