Da (in)constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS
Por Diego Ricardo Marques | 08/05/2017 | DireitoINTRODUÇÃO
O presente trabalho monográfico apresentará como objeto principal quanto a possibilidade jurídica ou não da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, por intermédio de uma análise da estrutura da norma tributária, características do ICMS; hipóteses de incidência da COFINS; conceito de faturamento; conceito de receita, princípios constitucionais tributários e entendimento jurisprudencial acerca do assunto.
Inicialmente, será realizado o estudo sobre a estrutura da norma tributária, abordando cada um dos três elementos apontados por Geraldo Ataliba, tais sejam: hipótese de incidência, mandamento principal e sanção.
O ICMS, objeto de estudo no segundo capítulo, é um imposto estadual, ou seja, somente os Governos dos Estados do Brasil e do Distrito Federal têm competência para instituí-lo .
Nesse sentido Luiz Emygdio F. da Rosa Junior, explica que a Emenda Constitucional nº 18/65 de 1946, ao alterar a regra prevista no artigo 125, conferiu competência aos Estados para instituir o imposto sobre operações relativas à circulação mercadorias[1].
O Autor ainda nos ensina acerca da hipótese de incidência do ICMS, in verbis:
O Estudo da hipótese de incidência do ICMS deve ser feito, em separado, no que toca às operações relativas à circulação de mercadorias, às prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, aos serviços de comunicação e de telecomunicações, operações relativas a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país ( CF, artigo 155, II, §§ 2º e 3º). A CF e a LC nº 87/96 não definem os fatos geradores do ICMS, sendo que esta última, em seu artigo 2º, apenas elenca as operações que podem ser dotada pelas leis estaduais na descrição das hipóteses de incidência.[2]
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), que foi instituído pela Lei Complementar nº 70/91, objeto de análise do terceiro capítulo, é uma contribuição federal, de natureza tributária, que incidirá sobre o faturamento e a receita das empresas em geral, com a finalidade de financiar a seguridade social.
A alíquota será de 7,6% para as empresas tributadas pelo lucro real (sistemática da não-cumulatividade), prevista pela Lei 10.833/03. A contribuição em foco terá com base de cálculo: o faturamento mensal ou a totalidade das receitas da pessoa jurídica.
Após o estudo sobre o ICMS e a COFINS, será abordado a possibilidade de exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS. Tal discussão encontra-se em debate no STF, no bojo do RE nº 240.785, de relatoria do Ministro Marco Aurélio Mello.
O debate sobre a possibilidade ou não da exclusão dos valores do ICMS da base de cálculo da COFINS decorrem da confusão que o legislador causou ao definir faturamento e receita.
Assim sendo, os juristas que são a favor da exclusão, possuem como principal fundamento a tese de que o valor do ICMS não é abrangido pelo conceito de receita, pois nenhum agente econômico (prestador de serviços) fatura o imposto, mas apenas as mercadorias e serviços que disponibiliza à venda. Logo, o valor do ICMS só configuraria uma entrada de dinheiro e não receita da empresa, porque ele representa uma receita do Estado (quem realmente fatura o imposto), por isso, o valor do imposto é registrado em livros para fim contábil-fiscal.
Frise-se, oportunamente, que o conceito de faturamento é objeto de debate no Supremo Tribunal Federal nos últimos anos, o qual, aparentemente, pacificou o entendimento no sentido de que o conceito de faturamento deve abarcar as receitas auferidas nas vendas de bens e serviços intrinsecamente ligadas ao objeto social do contribuinte.
Dentre os diversos argumentos que corroboram a exclusão dos valores do ICMS pode-se destacar que as empresas não possuem acréscimo algum na sua receita operacional com valores recebidos referente ao ICMS, em outras palavras os valores auferidos com o ICMS não possuem a capacidade de agregar riquezas ao patrimônio do contribuinte. Novamente as lições doutrinárias, in verbis:
Como muito bem assinala o Professor Ruy Barbosa Nogueira, em erudito parecer publicado na Revista dos Tribunais 346/55, as quantias que a empresa recebe não para si, mas para terceiros, tais como o ‘quantum’ dos impostos cuja obrigação de cobrar a lei lhe impõe, ou o reembolso de despesas que estão a cargo de terceiros, evidentemente não podem entrar na receita bruta da exploração da atividade, pois essas quantias de terceiros não constituem contas diferenciais de receitas e despesa, isto é, não integram a receita proveniente da exploração. São valores neutros, em relação à empresa. Não a beneficiando, também não podem onerá-la.[3]
Por fim, buscando um respaldo doutrinário e jurisprudencial, o presente estudo monográfico apresentará a tese da inclusão e da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, pois o deverá ICMS integrar ou não o conceito de faturamento e de receita, para efeito de incidência das contribuições.
1 ESTRUTURA DA NORMA TRIBUTÁRIA
A estrutura da norma tributária para Geraldo Ataliba[4] é constituída por meio de três elementos essenciais: a) Hipótese de Incidência; b) Mandamento Principal; e c) Sanção.
A hipótese de incidência, nas palavras do tributarista Geraldo Ataliba[5], é a primeira descrição legal de um fato, descrição essa genérica e abstrata contida na lei, de um fato.
Geraldo Ataliba completa, ao afirmar que o vínculo obrigacional de um determinado tributo nasce com a ocorrência do fato imponível, sendo este o fato concreto, em outras palavras é um fato juridicamente relevante, onde a legislação determina o nascimento de uma obrigação tributária.[6]
Nesse sentido, com o surgimento de um fato imponível deve-se analisar o fato concreto, com a descrição genérica e abstrata apresentada pela lei. Ou seja, ocorrerá a análise do fato imponível e a sua subsunção (fenômeno que ocorre quando determinado fato configura rigorosamente a previsão hipotética da lei à hipótese de incidência).
Passe, então, a analisar separadamente cada um dos elementos constitutivos da hipótese de incidência dos tributos, tais sejam: a) elemento pessoal; b) elemento material; c) elemento espacial; d) elemento temporal.
O primeiro elemento pessoal é o sujeito ativo, que nos termos do artigo 119[7] do Código Tributário Nacional é o titular da competência ou quem por este foi autorizado para lançar e cobrar o tributo.
Destaque-se, ainda, que o tributarista Hugo de Brito Machado[8] afirma que o sujeito ativo da obrigação tributária não será apenas o ente que recebeu a autorização constitucional para instituir o imposto. Também terá autorização para lançar e cobrar os impostos qualquer outro ente, bastando apenas que o ente competente para constituir delegue a outrem função de efetuar os lançamentos e exigir o adimplemento da obrigação tributária.
O segundo e último elemento pessoal é o sujeito passivo. Sendo este o sujeito sobre o qual recairá a obrigação de adimplir a obrigação tributária, em outras palavras, é a pessoa natural ou jurídica responsável pelo pagamento do imposto.
O sujeito passivo é dividido em dois: o contribuinte e o responsável.
O contribuinte é o sujeito passivo por excelência das obrigações tributárias. É a pessoa natural ou jurídica, que possua uma relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo. Logo se pode afirmar que o contribuinte é o devedor do tributo, assim como o responsável.
Já o responsável não é o devedor principal do tributo, mas sim a pessoa natural ou jurídica que possui a responsabilidade pelo pagamento por força da lei. Ou seja, o responsável será a pessoa natural ou jurídica, que não possui relação pessoal e direta com o fato gerador, todavia será responsável pelo pagamento por força de lei.
Ou seja, o responsável tributário é o sujeito passivo que não tem relação direta com o fato gerador, mas por uma determinação legal cumpre a obrigação tributária que deveria ser cumprida pelo contribuinte.
Frise-se, oportunamente, que a obrigação tributária poderá ser principal ou acessória.
A obrigação tributária principal é o dever atribuído ao sujeito passivo para que este pague o tributo e mais o que for devido. Transportando esta obrigação para o Direito Civil poderia dizer que seria uma obrigação de dar, dar dinheiro aos cofres públicos.
Já a obrigação tributária acessória é um dever instrumental que visa colaborar com o cumprimento da obrigação tributária principal. Poderíamos dizer que no Direito Civil, seria uma obrigação de fazer, não fazer e tolerar, exemplo: emitir nota fiscal, não receber mercadoria desacompanhada de nota fiscal, permitir a presença do fiscal para verificar os livros contábeis.
Lembre-se que em direito tributário, diferentemente do direito civil, a obrigação acessória independe da obrigação principal. Para exemplificar, a editora ao circular a revista não paga imposto pelo fato da revista ser imune, contudo, a editora é obrigada a destacar uma nota fiscal, mencionando a não incidência do imposto sobre pena de arcar com a obrigação principal.
Destarte, prevê o artigo 128[9] do Código Tributário Nacional que uma pessoa poderá ser vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, bem como descreve quem será responsável, podendo ser excluída a responsabilidade do contribuinte ou até mesmo atribuir a este, em caráter supletivo, o cumprimento total ou parcial da referida obrigação, podendo ocorrer, por substituição ou transferência.
A substituição da obrigação constitui-se desde logo em relação a um substituto ficando de fora aquele que seria o contribuinte, conforme preceitua o artigo 150, parágrafo 7º da Constituição Federal de 1988:
Artigo 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
- 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido
Um exemplo clássico da substituição da obrigação tributária é do ICMS do agricultor a ser pago pelo comprador da safra.
A transferência da obrigação constitui-se inicialmente em relação ao contribuinte comunicando-se depois, para o responsável. A transferência se dará por meio da a) sucessão; b) Responsabilidade de terceiros; e c) infração;
A primeira, transferência por sucessão, ocorrerá quando o sucessor passará a responder pelo sucedido por atos inter vivo ou causa mortis.
As sucessões por atos inter vivos poderá ser por meio da: a) sucessão imobiliária; b) sucessão mobiliária e c) sucessão empresarial.
A sucessão imobiliária é a que atribui ao adquirente ou ao remitente o dever de pagar o tributo atrelado ao bem imóvel cuja obrigação inicial era do contribuinte (proprietário).
Esta responsabilidade poderá ser excluída se o imóvel for adquirido em hasta pública, pois nesse caso o valor da dívida seria sub-rogado ao preço da aquisição.
Também poderá ser excluída a responsabilidade se por dolo ou fraude constar certidão negativa, quando deveria ser positiva.
A segunda forma de transferência da obrigação tributária por sucessão inter vivos é sucessão mobiliária, onde o adquirente de bem móvel se torna responsável pelo referido bem e aos tributos atrelados a este caso o antigo proprietário contribuinte não tenha saudado suas dívidas com o Fisco.
A sucessão empresarial, terceira forma de sucessão por ato inter vivos, ocorre com as empresas sucessoras em decorrência de uma fusão, incorporação, transformação e cisão (Lei das S/A) serão responsáveis pelos débitos das empresas sucedidas.
Ainda, sobre a responsabilidade por sucessão, deve-se destacar que a pessoa natural ou jurídica que adquirir fundo de comércio, estabelecimento comercial ou estabelecimento industrial será responsável tributário, respondendo integralmente se o antigo proprietário cessar com todas as suas atividades. A responsabilidade será subsidiária se o antigo proprietário continuar na atividade ou dentro de seis meses abrir outra atividade no mesmo ou em outro ramo, conforme preceitua o artigo 133 do Código Tributário Nacional, in verbis:
Artigo 133 - A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
O devedor subsidiário também responderá juntamente com o devedor principal, mas com o benefício de ordem, em outras palavras, estará ele em segundo plano. Dessa forma, só depois de executados todos os bens do devedor principal poderá o responsável ser chamado para adimplir a obrigação tributária.
Saliente-se que em consonância ou de acordo com a nova lei de falências, a Lei Complementar nº 118/2005 altera o artigo 133 do CTN, mencionando que a responsabilidade supramencionada não mais se aplica no caso de aquisição de sociedade em processo de falência ou recuperação judicial, salvo se o adquirente for pessoa coligada a empresa parente em linha reta ou colateral até o quarto grau.
Outrossim, a transferência por sucessão causas mortis atribui ao sucessor, a qualquer título e ao cônjuge meeiro, o dever de pagar o tributo cuja obrigação era do de cujus, até a data da partilha ou adjudicação. Anteriormente a estes eventos quem responde é o espólio.
Outra forma de transferência é por meio da responsabilidade de terceiros, conforme preceitua o artigo 134[10] do Código Tributário Nacional, no caso de impossibilidade de cumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte, respondem de forma solidária os pais pelos tributos devidos pelos filhos menores; tutores e curadores pelos tributos devidos pelos tutelados e curatelados; síndico e comissário pelos tributos devidos pela massa e concordata; administradores de bens de terceiros: pelos tributos devidos por este; tabeliães, escrivães e demais serventuários: pelos tributos devidos por este ou em razão dos atos praticados por estes; inventariante: pelos tributos devidos pelo espólio. Sócios no caso de liquidação de sociedades de pessoas.
A responsabilidade de terceiro poderá ser pessoal caso as pessoas previstas no artigo 134 do Código Tributário Nacional.
Além destas supramencionadas o mandatário, preposto, empregado, diretor, gerente e representantes de pessoa jurídica de direito privado que tiver praticado ato que seja considerado excesso de poder infração a lei infração ao contrato ou Estatuto social.
Importante, ainda, destacar que a responsabilidade de terceiros possui duas condições essenciais para a sua ocorrência: a) O contribuinte não possui meios suficientes para adimplir com a sua obrigação; b) o terceiro deve ter participado do fato gerador da obrigação tributária ou que em relação a este tenha indevidamente se omitido.[11]
A responsabilidade por infração prevista nos artigos 136[12] e 137[13] ambos do Código Tributário Nacional independe da intenção do agente, salvo disposição de lei em contrário.
A responsabilidade por infração poderá, nos termos do artigo 137 do Código Tributário Nacional, ser atribuída de maneira pessoal àquele que tenha cometido ato considerado contravenção ou infração à lei ou ainda que tenha cometido com dolo específico tendente a prejudicar à pessoa do seu representado.
Esta responsabilidade poderá ser excluída pela denúncia espontânea, que é a faculdade do sujeito passivo de denunciar que deve, pagando o tributo acrescido dos juros, conforme preceitua a regra do artigo 138 do Código Tributário Nacional:
Artigo 138 - A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Por fim, o responsável, pessoa física ou jurídica que não possui relação pessoal e direta com o fato gerador do tributário, terá o direito de exigir do contribuinte, pessoa jurídica ou natural que possui relação pessoal e direta com o fato gerador, o ressarcimento do que efetivamente pagou.
O elemento material é o mais complexo e importante de todos os elementos da hipótese de incidência, pois nele estudar-se-á a conceituação de fato gerador e base de cálculo.
O fato concreto em que se verificam as circunstâncias materiais necessárias para o nascimento da obrigação do sujeito passivo em adimplir o tributo é denominada de fato imponível, como já descrito no capítulo anterior.
Dessa forma, o artigo 114[14] do Código Tributário Nacional afirma que o fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Outrossim, o disposto no artigo 115[15] do Código Tributário Nacional explica que o fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de um ato desde que não configure a obrigação principal.
O fato gerador, em alguns momentos poderá ser decorrente de uma obrigação principal e acessória. Assim, o momento que determinada empresa promove a saída de qualquer mercadoria de seu estabelecimento fará nascer uma obrigação principal (o pagamento do ICMS) e uma obrigação acessória (a obrigação de emitir a nota fiscal).
Hugo de Brito Machado[16] explica a diferença entre as expressões hipóteses de incidências e fato gerador, in verbis:
A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei.
Deste modo, não se pode afirmar que as expressões hipóteses de incidência e fato gerador são sinônimas, uma vez que hipótese de incidência será a previsão, descrição e, por sua vez, fato gerador será a materialização da hipótese de incidência.
Por sua vez, a base de cálculo é a expressão econômica do fato gerador. Em outras palavras, é o elemento essencial na identificação do tributo, sobre o qual a alíquota (mandamento principal) será aplicada para que seja efetuado o cálculo do valor do tributo devido pelo contribuinte.
Dessa forma, a base de cálculo possui grande relevância para o Direito Tributário, pois será o instrumento que permitirá o sujeito ativo de quantificar o valor do tributo que o sujeito passivo deverá adimplir.
O momento em que o fato gerador ocorre é denominado como elemento temporal, que possui grande relevância para a aplicação dos efeitos da prescrição, decadência e atualização do débito tributário existente.
O elemento temporal determinará o nascimento da obrigação tributária, que por sua vez determinará a aplicação da lei vigente no tempo da concretização do fato gerador.
Entende-se como elemento espacial o local em que ocorre o fato gerador do tributo. Geraldo Ataliba[17], completa ao afirmar que o aspecto espacial é a indicação do lugar existente na descrição legal, relevante para a configuração do fato imponível, ou melhor, do fato concreto que corresponde fielmente a descrição prévia formulada pelo fato gerador.[18]
Assim, o elemento espacial será o lugar onde se realiza o fato qualificado como gerador do tributo.
Geraldo Ataliba define o mandamento principal como a obrigação tributária propriamente dita[19]. Ficando suspensa até o momento que o fato descrito na hipótese de incidência ocorra.
O mandamento principal possui como principal figura a alíquota, que, em regra, será determinado percentual que se aplica sobre a base de cálculo para apurar o valor que o fisco poderá exigir do contribuinte.
A alíquota poderá ser específica, ou seja, aquela que ocorrerá na ocasião em que o valor do objeto não possuirá mais importância para o cálculo, bastando para tanto a sua quantidade.
A alíquota, também, será classificada como fixa ou variável. A primeira, é a alíquota que não se altera, permanecendo a mesma seja qual for à base de cálculo. Por sua vez, a alíquota variável é aquela que se modifica conforme a base de cálculo se altera.
Destaque-se, em tempo, que as alíquotas também serão classificadas como regressivas ou progressivas, sendo que nas primeiras o valor será inversamente proporcional a base de cálculo, ou seja, se ocorrer aumento de um o outro irá, por conseqüência, diminuir. Enquanto, que as progressivas são aquelas que na medida em que a alíquota for aumentando a base de cálculo também irá aumentar.
Dessa forma, Geraldo Ataliba conclui que a alíquota é o termo do mandamento principal da norma tributária, que incidirá no momento que o fato imponível se consumar, dando assim o nascimento da norma tributária concreta.[20]
A sanção das normas tributárias é um instituto muito complexo, pois consiste no desencadeamento de inúmeros outros preceitos jurídicos.[21]
Dessa forma, o tributarista Geraldo Ataliba [22]demonstra:
Descumprindo o mandamento “pague $ 1,00 ao estado”, incidem automaticamente os preceitos que incrementam o volume do débito com juros, multas, correção monetária etc., e têm lugar procedimentos tendentes a preparar a execução coativa do total assim devido
Ou seja, sanção segundo Geraldo Ataliba é a mera conseqüência jurídica que incide no caso de ser desobedecido o mandamento principal da norma.[23]
Por fim, é importante destacar que as obrigações decorrentes das multas não são decorrentes da hipótese de incidência, pois a sanção será um castigo pelo descumprimento do mandamento existente em uma norma tributária.
2 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E COMUNICAÇÃO (ICMS).
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Comunicação, mais conhecido como ICMS, é um imposto de competência estadual que incidirá sobre circulação de mercadorias, prestações de serviços de transporte interestadual, ou intermunicipal, de comunicações, de energia elétrica, bem como, sobre a entrada de mercadorias importadas e serviços prestados no exterior.
O Sacha Calmon Navarro Côelho[24] assim enumera as operações em que o ICMS incidira:
O imposto incide sobre operações relativas a:
Circulação de mercadorias;
Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal (excluídos os municípios sujeitos ao ISS e os internacionais, imunes e isentos);
Prestação de serviços de comunicações.
Frise-se, em tempo, que Sacha Calmon Navarro Côelho não ter especificado as operações relativas aos derivados de petróleo, combustíveis e minerais no rol das operações acima transcrito, o ICMS, também, incidirá.
Destaque-se, oportunamente, que o lançamento do ICMS será por homologação, conforme dispõe o artigo 150[25] do Código Tributário Nacional. Ou seja, o contribuinte deverá registrar as operações de entrada e saída, além da apuração dos tributos nos livros contábeis, recolhendo ao final de cada mês, independentemente de exame prévio do Fisco.[26]
A hipótese de incidência é a primeira descrição legal de um fato, descrição essa genérica e abstrata contida na lei, de um fato. Diante da importância de se estudar as principais características do ICMS.
Como se viu o sujeito ativo será o titular da competência ou autorização para exigir o cumprimento da obrigação tributária.
Dessa forma, o ICMS por se tratar de imposto de competência estadual, possuirá como sujeito ativo os Estados ou o Distrito Federal onde as operações ou a prestação de serviço acontecerem.[27]
Para a Legislação Pátria o estabelecimento comercial, que para tanto, seria equiparado à pessoa, desenvolverá o papel de sujeito passivo na relação tributária.
Todavia, jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça[28] e do Supremo Tribunal Federal[29] tem-se manifestado no sentido de que o estabelecimento não deverá ser considerado como contribuinte, pois o verdadeiro contribuinte será a pessoa jurídica. Assim sendo, não incidirá o ICMS na transferência de mercadorias de um estabelecimento para o outro da mesma pessoa jurídica.
Dessa forma, conclui-se que o mais correto é afirmar que o contribuinte será toda e qualquer pessoa (natural ou jurídica) que realize operações previstas como fato gerador. Pois o estabelecimento comercial é objeto da atividade empresarial e não sujeito de direitos, conforme preceituam as leis estaduais.
Com advento da Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, que permitiu a tributação das importações realizadas por quem não seja contribuinte habitual do imposto, tem-se ampliado o conceito de contribuinte do ICMS. Existindo, agora, o contribuinte habitual, e o contribuinte não habitual.
Contribuinte habitual é o comerciante, o industrial e o produtor, ou seja, é o contribuinte propriamente dito. Já o contribuinte não habitual é qualquer pessoa que realize a importação de qualquer bem do exterior.[30]
O elemento material, como já salientado, é o mais complexo e importante de todos os elementos da hipótese de incidência dos tributos, pois nele estudar-se-á a conceituação de fato gerador e base de cálculo do ICMS.
O fato imponível, já descrito anteriormente, é o momento de fato em que se verificam as circunstâncias materiais necessárias para o nascimento da obrigação do sujeito passivo em adimplir o tributo.
Assim sendo, pode-se afirmar que o ICMS tem como fato gerador a ocorrência das operações relativas à circulação de mercadorias, bem como a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, exceto os serviços prestados pelo rádio e pela televisão, ainda que sejam operações e prestações de serviço que possuam o seu início no exterior. Todavia, não será toda e qualquer circulação de mercadorias que ensejará a cobrança do ICMS.
Nesse sentindo, destaque-se o ensinamento de Sacha Calmon Navarro Côelho:
São Clássicas as ponderações de Aliomar Baleeiro, ao refutar a opinião de que a mera saída física de mercadorias pudesse configurar hipótese de incidência do ICM. Diz ter a impressão de que “essa arrojada tese, grata ao Fisco estadual, porque até a saída pelo furto ou roubo seria fato gerador, não alcançou o sufrágio dos tributaristas e tribunais brasileiros.
A operação que dá ensejo à circulação é, no dizer de Aliomar Baleeiro, ‘todo negócio jurídico que transfere a mercadoria desde o produtor até o consumidor final’ ou segundo Alcides Jorge Costa, ‘qualquer negócio jurídico ou ato jurídico material que seja a circulação de mercadorias.[31]
Igualmente, Geraldo Ataliba e Cleber Giardino[32] afirmam que para o Direito Brasileiro, a circulação da mercadoria será caracteriza pela simples mudança do titular, ou seja, se a mercadoria muda de titular ocorrerá à circulação para efeitos jurídicos.
Incidirá, também, sobre a entrada de mercadorias importada do exterior, ainda quando se trate de bem destinado a uso, consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como o serviço prestado no exterior.
No que tange a base de cálculo do ICMS, a princípio, será o valor relativo à circulação da mercadoria ou do preço do serviço prestado.
Hugo de Brito Machado ressalta:
Se não houver indicação do valor da operação, ou não sendo determinado o preço do serviço, a base de cálculo será, respectivamente: (a) o preço concorrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista no local da operação, ou na região, se inexistindo na região; e (b) o valor concorrente do serviço no local prestado.
Diante uma análise perfunctória do ensinamento de Hugo de Brito Machado, conclui-se que a base de cálculo do ICMS, em regra, será o valor da mercadoria que circulou ou dos serviços prestados, sendo tais valores omitidos, servirá como base aqueles apresentados pela concorrência.
Entretanto, a Lei Complementar nº 87/96 e artigo 150, parágrafo 7º da Constituição Federal de 1988 permitem que ocorra a substituição tributária para trás.
A substituição tributária para trás ocorre quando o substituto é obrigado a recolher o imposto em momento posterior ao da ocorrência do respectivo fato gerador. [33]
Enquanto que a substituição tributária para frente é o pagamento antecipado do ICMS sobre um valor arbitrariamente atribuído pelas autoridades financeiras. Ou seja, ao invés do ICMS ser pago no momento em que ocorre a incidência do fato gerador, o legislador permitiu que o contribuinte antecipe o pagamento do ICMS, o qual terá como base de cálculo um valor determinado pelo FISCO.[34]
Por fim, dispõe o artigo 155, parágrafo 2º, inciso I[35], da Constituição Federal de 1988, que o ICMS é um imposto não cumulativo. Devendo, assim, ocorrer à compensação do imposto pago nas relações anteriores, obrigando o contribuinte adimplir apenas a diferença, isso se houver saldo devedor.
Como visto, no Capítulo I, o elemento temporal determinará o nascimento da obrigação tributária, que por sua vez determinará a aplicação da lei vigente no tempo da concretização do fato gerador.
Portanto, o aspecto temporal do ICMS, como regra geral, será o momento de realização da operação ou da prestação de serviço, o que permitirá que o legislador, a partir desse momento, considere como ocorrido o fato gerador para efeito de lançamento e exigência do tributo.[36]
Note-se, que o marco fundamental para o nascimento será o momento da realização das operações, em outras palavras com a saída da mercadoria, ou da prestação de serviço.
O ICMS por ser tratar de um imposto de competência estadual, o elemento espacial revela uma importância muito grande, pois há necessidade de determinar o local em que se deu o fato gerador.
Em regra, a partir do local onde se deu a ocorrência o fato jurídico do ICMS determinasse qual a legislação que deverá ser aplicada ao caso, pois a alíquota do ICMS é variável.[37]
Como regra, o ICMS será devido no local da ocorrência do fato gerador, no tocante a circulação de mercadoria o elemento espacial será onde está localizado o estabelecimento de saída da mercadoria.[38]
A primeira exceção, constitucional, à regra geral apresentada, ocorre nos caso de operação mercantil com ocorrência no exterior, pois o ICMS será devido ao Estado onde está localizado o destinatário final da mercadoria. Todavia, quando os Estados forem diversos, o importador encontra-se em um Estado e o bem se destina a um depósito que se encontra em outro Estado, os valores referentes ao ICMS serão devidos ao Estado onde se encontra o destinatário final da mercadoria.[39]
Ainda, sobre as operações mercantis que iniciarão no exterior, nada impede que o ICMS seja cobrado no desembaraço aduaneiro. Nesse sentido, pode-se citar o seguinte julgado:
TRIBUTÁRIO. MERCADORIA IMPORTADA. ICMS. MOMENTO DO FATO GERADOR. ARTIGO 155, § 2º, IX, "A", DA CF/88. ARTIGO 34, § 3º, DO ADCT. CONVÊNIO 66/88. ACÓRDÃO RECORRIDO FUNDADO EM MATÉRIA EXCLUSIVAMENTE INFRACONSTITUCIONAL. ENTENDIMENTO DO STF CONSOLIDADO NA SÚMULA N.º 661. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N.º 577/STF LIMITADA AOS FATOS GERADORES ANTERIORES À CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988.
- O recolhimento prévio do ICMS como condição para desembaraço aduaneiro de mercadoria importada passou a ser exigido após a promulgação da Constituição Federal de 1988, nos termos na Súmula n.º 661, do STF ("Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro"), não mais se justificando, a partir de então, a incidência da Súmula n.º 577/STF ("Na importação de mercadoria do exterior, o fato gerador do imposto de circulação de mercadorias ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador").
- As mercadorias importadas, na hipótese dos autos, adentraram os recintos alfandegários em 07.07.2002, na vigência, portanto, da atual Carta Magna, do Decreto-Lei 406, de 31 de dezembro de 1968, do Convênio Interestadual 66, de 16 de dezembro de 1988 e do Código Tributário Nacional. Portanto, no período questionado, havia legislação tributária (atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas competentes e convênio interestadual celebrado com base no § 8°, do art. 34, do ADCT da Constituição Federal e na Lei Complementar n° 24/75) que legitimava a cobrança antecipada do ICMS no momento do desembaraço aduaneiro de mercadoria importada, malgrado as concepções doutrinárias e jurisprudenciais que divergiam sobre a validade de substituição tributária para frente instituída, excepcionalmente, por ato normativo infralegal.
- O STF, em sessão plenária, pôs termo à controvérsia, reconhecendo a legitimidade da norma inserta no Convênio Interestadual 66/88, no julgamento do RE 192711/SP, Relator Ministro ILMAR GALVÃO, julgado em 23.10.1996, publicado no DJ de 18.04.1997 e do RE 193817/RJ, Relator Ministro ILMAR GALVÃO, julgado em 23.10.1996, publicado no DJ de 10.08.2001, dentre outros, sendo certo que referidos julgados deram origem ao verbete sumular 661, aprovado em sessão plenária de 09.10.2003, de seguinte teor: "Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro".
- Nada obstante, a pretensão mandamental, in casu, pugna pela não incidência de ICMS sobre a importação de equipamento odontológico, realizada por pessoa física, destinatária final do bem.
- Entrementes, o acórdão recorrido se coaduna com julgados desta Corte no sentido de que: "A Justiça Federal não tem competência para decidir se, na importação de mercadorias, o recolhimento do ICMS deve seguir a regra geral da compensação de créditos e débitos em conta gráfica, ou se deve dar-se antecipadamente através de guia especial - matéria que é regulada em lei estadual; só lhe cabe decidir se a lei federal subordina o desembaraço aduaneiro ao prévio recolhimento do ICMS" (AgRg no Ag 119.339/MG, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado em 31.10.1996, DJ 25.11.1996); e "A exigência de autoridade federal, no sentido de que o ICMS seja pago por ocasião do desembaraço aduaneiro, só pode ser elidida através da Justiça Federal, a quem cabe decidir acerca da legalidade, ou não, desse procedimento sem antecipar juízo a respeito do fato gerador do tributo, cujo regime, regulado em lei estadual, só pode ser definido pela Justiça Estadual." (REsp 87.261/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado em 24.10.1996, DJ 18.11.1996).
- Recurso especial provido. [40]
Outra exceção a regra geral nasce junto com as operações envolvendo ouro, desde que tais operações sejam consideradas como mercadorias e não ativo financeiro ou instrumento de câmbio, o fato gerador considerar-se-á ocorrido onde ocorreu a sua extração, como reza o artigo 11, inciso I, alínea “h”[41], da Lei Complementar 87/96.[42]
Por fim, o fato gerador do ICMS sobre a prestação de serviços de transporte, estará caracterizado onde se iniciou a prestação.[43]
O ICMS possui um fim marcantemente fiscal, pois a sua principal finalidade é arrecadar recursos para os Estados e o Distrito Federal, sendo, aliás, a sua principal fonte de receita tributária.
No entanto, a Constituição Federal, no artigo 155, §2º, inciso III[44], prescreve que “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”, dessa forma quando ocorrer a referida seletividade, o ICMS adotará também uma finalidade extrafiscal, uma vez que será utilizada como instrumento de intervenção estatal no domínio econômico e social.
Assim sendo, o ICMS apresenta incidência plurifásica, além de ser considerado como um imposto não-cumulativo, neutro, real, indireto, proporcional e terá o seu lançamento por homologação.
O lançamento do ICMS será realizado, em princípio, por homologação. Caberão as leis dos entes responsáveis pela cobrança do ICMS estabelecer regras e procedimentos a serem adotados para cada caso.[45]
O lançamento por homologação o sujeito passivo, antes de qualquer atividade do fisco, antecipa-se, calculando e recolhendo o montante do tributo. Ao tomar conhecimento desse pagamento, a autoridade administrativa homologa a atividade do obrigado.
3 CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, mais conhecida como COFINS, é uma contribuição federal, de natureza tributária, que incidirá sobre a receita bruta das empresas em geral, com a finalidade de financiar a seguridade social.
A origem Constitucional da COFINS encontra-se no artigo 195, inciso I, o qual em sua redação original previu que a contribuição social sobre o faturamento das empresas, em substituição a outro tributo constitucional, denominado como FINSOCIAL.[46]
Já a origem legal da COFINS, encontra-se na Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991 e publicada no Diário Oficial da União do dia 31 de dezembro do mesmo ano.[47]
Importante enfatizar que a COFINS foi objeto de diferentes debates jurídicos. Dessa forma, o Presidente da República e a Mesa do Senado Federal e a Mesa da Câmara dos Deputados propuseram no Supremo Tribunal Federal a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-1 para sanar os múltiplos questionamentos que nasceram junto com a referida Contribuição.
Dentre os diversos questionamentos apresentados na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-1, deve-se destacar o posicionamento da Suprema Corte no sentido da constitucionalidade dos artigos 1º[48], 2º[49], 3º[50], 9º[51] e 13[52] da Lei Complementar n. 70/91, a qual instituiu a COFINS. Vale a reprodução do voto do Ministro Moreira Alves:
De outra parte, o Dl n. 2397/87, que alterou o DL. N. 1940/82, em seu art. 22, já havia conceituado a receita bruta do art. 1º, §1º, do mencionado diploma legal como a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, conceito este que coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como produto de todas as vendas, e não apenas vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão somente nas vendas mercantis a prazo.
[...]
Note-se que a Lei Complementar n.º 70/91, ao considerar o faturamento como ‘a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza’ nada fez do que lhe dar a conceituação de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Min. Ilmar Galvão, no voto que proferiu no RE 150.764.
Nesse mesmo sentido, deve-se destacar, ainda, o voto do Ministro Ilmar Galvão, proferido nos autos da ADC nº 1/1-DF, in verbis:
Por fim, assinale-se a ausência de incongruência do excogitado art. 2º da LC 70/91, com o disposto no art. 195, I, da CF/88, ao definir 'faturamento' como 'receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.'
De efeito, o conceito de 'receita bruta' não discrepa do 'faturamento', na acepção que este termo é utilizado para efeitos fiscais, seja, o que corresponde ao produto de todas as vendas, não havendo qualquer razão para que lhe seja restringida a compreensão, estreitando-o nos limites do significado que o termo possui em direito comercial, seja, aquele que abrange tão-somente as vendas a prazo (art. 1º da Lei nº 187/36), em que a emissão de uma 'fatura' constitui formalidade indispensável ao saque da correspondente duplicata. Entendimento nesse sentido, aliás, ficou assentado pelo STF, no julgamento do RE 150.755.[53]
Diante de uma análise do trecho dos dois votos, conclui-se, que na visão do Supremo Tribunal Federal, a fonte de custeio faturamento significará a contribuição calculada sobre o fruto das vendas de bens e serviços no estrito cumprimento do objeto social[54], valores estes que devem ingressar no patrimônio do contribuinte, agregando-lhe riqueza.
A hipótese de incidência, como já demonstrado no capítulo I, é a primeira descrição legal de um fato, descrição essa genérica e abstrata contida na lei, de um fato. Assim, os elementos constitutivos da hipótese de incidência da COFINS possuem grande relevância para o presente estudo.
O sujeito ativo, conforme o artigo 195, inciso I, alínea “b” da Carta Magna é a União Federal, competindo à Receita Federal arrecadar e fiscalizar, conforme o disposto no artigo 10[55] da Lei Complementar 70 de 30 de dezembro de 1991.[56]
Já o sujeito passivo da relação jurídico-tributária serão todas as pessoas jurídicas que possuírem receita bruta.[57]
Portanto, são contribuintes da COFINS, conforme ordena a regra prevista no artigo 1º[58] da Lei Complementar 70/91, as pessoas jurídicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, salvo as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES, implantado no ordenamento jurídico pela Lei nº 9.317/96.
O elemento material, como já explanado anteriormente, é o mais complexo e importante de todos os elementos da hipótese de incidência dos tributos, pois será nesse momento que será abordada a definição legal do fato gerador, bem com da base de cálculo da COFINS.
O fato gerador da COFINS não foge à regra, os artigos da lei complementar e leis ordinárias que a sucederam, abstratamente, procuraram eleger fatos da vida para serem suscetíveis de tributação de contribuição social.[59]
No caso concreto da COFINS, a importância é acentuada pela sucessão de alterações no caput e nos parágrafos do artigo 195[60] da Constituição Federal e na sucessão de medidas provisórias, lei complementar e leis ordinárias, nem sempre se respeitando o texto constitucional vigente nas datas das publicações dessas últimas.[61]
Com efeito, pode-se dividir estudo do fato gerador da COFINS por fases conforme a sua evolução.[62]
A primeira fase, caracteriza-se o com a criação da COFINS com a Lei Complementar nº 70/91, que instituía o faturamento como fato gerador, conceito que deve ser acolhido em seu sentido estrito.[63]
Conforme a regra esculpida no artigo 2º da referida lei, a contribuição incidirá sobre o faturamento mensal, assim considera receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza. No parágrafo único, constou que o integrarão no conceito de receita os valores de imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal. Bem como, das vendas canceladas, devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente.[64]
Todavia, em 1988, sem alteração no texto constitucional que utilizava a expressão faturamento, foi editada a Lei nº 9.718 que modificou o conteúdo e o alcance do termo faturamento utilizado no artigo 195, inciso I da Constituição Federal de 1988, violando assim a regra esculpida no artigo 110 do Código Tributário Nacional, que proíbe expressamente tal possibilidade a uma lei tributária.[65]
Em decorrência de tal ampliação do termo faturamento, pretendia o legislador ordinário, a COFINS passou a ter a base de cálculo majorada, por incluir receitas financeiras e outras excluídas constitucionalmente do conceito de faturamento.[66]
A referida majoração é uma flagrante violação ao artigo 195, inciso I e parágrafo 4º da Constituição Federal de 1988 e artigo 72, inciso V do ADCT/88, conforme, redação dada pela Emenda Constitucional de Revisão nº 01/94 e do artigo 110 do Código Tributário Nacional.[67]
É essencial esclarecer qual a abrangência do conceito constitucional de faturamento posto que a inconstitucionalidade reside na impossibilidade de a legislação tributária de status ordinário alterar este conceito de direito privado utilizado pela Constituição Federal.[68]
Na segunda fase, a COFINS passou a incidir sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Tanto a Lei nº 9.718/98 quanto a MP 135/03 mencionam que a incidência é sobre o total das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.[69]
Com a vigência da Medida Provisória nº 135 de 20 de outubro de 2003, e a sua posterior conversão em lei (Lei nº 10.833 /2003) passou a existir dois sistemas de apuração da Cofins, tais sejam: a) A incidência cumulativamente, sobre o total de receitas, na alíquota de 3% (três por cento); b) A incidência de forma não cumulativa, na alíquota de 7,6 por cento.[70]
Com a publicação da Medida Provisória em questão e a sua posterior conversão em lei, criou-se a incidência não cumulativa da COFINS, tendo como fato gerador o faturamento mensal, devendo esse ser entendido como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.[71]
A base de cálculo é a expressão econômica do fato gerador. Em outras palavras, é o elemento essencial na identificação do imposto, sobre o qual a alíquota será aplicada para que seja efetuado o cálculo do valor do tributo devido pelo contribuinte.
Portanto, conforme preceitua o artigo 2º da Lei Complementar nº 70/91, fora mantida a mesma regra que utilizava o FINSOCIAL, ou seja, o faturamento mensal do contribuinte[72]. Faturamento é tido como o produto da venda de mercadorias e prestação de serviços.
Todavia, advieram as Leis nº 9.718/98 e nº 10.833/03, que alteraram o conceito de faturamento para a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Dessa forma, conclui-se que, atualmente, o elemento material da COFINS é o faturamento mensal, devendo, esse ser entendido como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (contribuinte).
Por fim, realce-se, que o conceito de faturamento vem sendo objeto de intensa discussão nos julgados do Supremo Tribunal Federal nos últimos anos.
A COFINS incidirá sobre o faturamento mensal, conforme artigo 2º da Lei Complementar 70/91, o elemento temporal só poderá ocorrer mensalmente.
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS por ser uma contribuição federal, a sua hipótese de incidência poderá ocorrer em qualquer local do Território Nacional.
4 DOS FUNDAMENTOS PARA EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS
- Da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS com fundamento nos conceitos de Receita e Faturamento
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social foi instituída pela Lei Complementar nº 70 de 1991, em observância a regra insculpida na alínea “b”, inciso I, artigo 195 da Constituição Federal de 1988, que determina a incidência da COFINS ocorreria sobre o faturamento, sendo este considerado como a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços, bem como de serviços de qualquer natureza.
No entanto, o conceito de faturamento é objeto de intensa discussão nos julgados do Supremo Tribunal Federal nos últimos anos, o qual vem demonstrando entender que o conceito de faturamento se restringe às receitas auferidas nas vendas de bens e serviços intrinsecamente ligadas ao objeto social do contribuinte.
Quanto ao julgamento do FINSOCIAL das prestadoras de serviços pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal o voto do Ministro Sepúlveda Pertence, nos autos do Recurso Extraordinário 150.755-1, destacou, in verbis:
Por tudo isso, não vejo inconstitucionalidade no art. 28 da L. 7738/89, a cuja validade entendo restringir-se o tema deste recurso extraordinário, desde que nele a ‘receita bruta’, base de cálculo da contribuição, se entenda referida aos parâmetros de sua definição no DL 2397/87, de modo a conformá-la à noção de faturamento da empresa prestadoras de serviços.
[...]
Tentei mostrar que, cuidando-se de empresas de serviço, o conceito de receita bruta do Decreto-lei 2397, doutrinariamente, correto ou não, na verdade se reduz ao que é a noção corrente de faturamento. Vi que a referência ao FINSOCIAL indicava onde buscar o conceito de receita bruta [...] que deduziu tanta coisa da receita bruta que a equiparou a faturamento.
Para Suprema Corte Brasileira a fonte de custeio faturamento significa que a contribuição calculada sobre o fruto das vendas de bens e serviços no estrito cumprimento do objeto social[73], devendo obrigatoriamente, ingressar no patrimônio do contribuinte, agregando-lhe riqueza.
Com o advento da Emenda Constitucional nº 20/98, que modificou a redação ao artigo 195 da nossa Carta Magna, para permitir a exigência de contribuição social incidente sobre o faturamento como a receita.[74]
Diante de tal autorização constitucional de competência surge, assim, a Lei nº 10.637/2002[75], que instituiu a COFINS não cumulativa e preservando para certas receitas e certos setores o regime previsto na Lei anterior.
Mantendo, assim, a dúvida de qual será conceito de receitas auferidas, uma vez que o Supremo Tribunal Federal já declarou que o conceito de receita não possui coincidência com o conceito de faturamento.
Nesse sentido, o próprio julgado do STF (RE 357.950-9/RS) acima mencionado deixa delineada a posição da Suprema Corte de que faturamento deverá ser considerado como uma espécie de receita.[76]
O conceito constitucional de faturamento apresentado pela Lei n. 9.718/98, procurou ampliar o conceito de faturamento para quaisquer receitas auferidas, em outras palavras a totalidade das receitas auferidas pelas empresas, desconsiderando o tipo de atividade por ela exercida.
Todavia, tal tentativa de ampliação do conceito de faturamento e por conseqüência da base de cálculo das contribuições de seguridade social - COFINS foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal que, ocasião em que consolidou, ainda mais o seu entendimento a favor de que a fonte de custeio faturamento deve ser entendida no seu sentido mais restrito.
Assim, nasceu junto com a alteração constitucional de competência a dúvida de qual é o conceito legal e doutrinário mais adequado para definirmos “receitas auferidas”.
Conseqüentemente, se o termo faturamento deve-se resumir como o produto arrecadado ou que irá agregar ao patrimônio do contribuinte e, necessariamente, resultante das vendas de bens e mercadorias no cumprimento do objeto social, as receitas detém um alcance mais amplo, alcançando as denominadas “receitas - meio”.
A fronteira que diferencia os conceitos faturamento com os de receitas totais é, principalmente, que as primeiras são obtidas no estrito cumprimento do objeto social e as receitas totais incluem outras receitas, tais como as receitas financeiras, alheias ao objeto social do contribuinte.
Nesse sentido, destaca-se o conceito de Aliomar Baleeiro, citado por Aires F. Barreto[77] leciona, in verbis:
As receitas são entradas que modificam o patrimônio da empresa, incrementando-o. Os ingressos envolvem tanto as receitas quanto as somas pertencentes a terceiros (valores que integram o patrimônio de outrem); são aqueles valores que não importam modificação no patrimônio de quem os recebe, porém mero trânsito para posterior entrega a quem pertencerem. [...] Apenas os aportes que incrementem o patrimônio, como elemento novo e positivo, são receitas. [...] Receita é, pois, a entrada que, sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, se integra ao patrimônio da empresa, acrescendo-o, incrementando-o.
Ou seja, a característica essencial para conceituar receita é que deverá haver o ingresso de determinada importância que modifique, integre o patrimônio do contribuinte, não se enquadrando aqui meras entradas que têm passagem provisória pela empresa que as recebe (inclusive em nome de terceiros).
Em outras palavras, receita será a entrada, que gerando um acréscimo patrimonial do contribuinte, entrada essa que estará livre de qualquer ônus, condição ou correspondência.[78]
Geraldo Ataliba[79] e Aires Barreto, que buscam nos estudos sobre a base de cálculo do ISS uma definição mais adequada para o termo receita:
O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada é todo dinheiro que ingressa nos cofres de determinada entidade. Nem toda entrada é receita. Receita é entrada que passa a pertencer à entidade.
Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que a recebe. As receitas devem ser escrituradas separadamente das meras entradas. É que estas não pertencem à entidade que as recebe. Têm caráter eminentemente transitório. Ingressam a título provisório, para saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo.
[...]
Tomar por base imponível o total da fatura é violar os princípios legais assinalados e violar os cânones regulamentares expressos, produzindo ato nulo, lançamento ineficaz. Para ser regular e válido, o lançamento (seja por homologação, seja de ofício) deve separar os itens da fatura, para cingir-se à base de cálculo legalmente disposta, que é exclusivamente o preço do serviço.
Outrossim, receita é a entrada monetária, que de forma geral sob a forma de dinheiro ou de créditos representativos de direitos, que corresponderá ao produto de venda de bens ou serviços.
Destarte, Geraldo Ataliba[80] lembra que o conceito de Receita não pode ser confundido com a mera movimentação de valores no caixa das Empresas, in verbis:
O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo dinheiro que ingressa nos cofres de entidade. Nem toda entrada é receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha integra o patrimônio da entidade que o receber.
Ou seja, as receitas correspondem ao ingresso de ativos, bem como a redução de passivos, decorrentes da venda de bens e serviços e prestação de serviços aos clientes.[81]
Deve-se destacar o pronunciamento do Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, verbis:
Receita corresponde a acréscimos nos ativos e decréscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com princípios de contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades e que possam alterar o patrimônio liquido.
Acréscimos nos ativos e decréscimos nos passivos, designados como receita, são relativos que alteram bens diretos e obrigações. Receita, entretanto, não inclui todos os acréscimos nos ativos ou decréscimos nos passivos. Recebimento de numerário por venda a dinheiro é receita, porque o resultado liquido da venda implica em alteração ao patrimônio líquido. Por outro lado, o recebimento de numerário por empréstimo tomado ou o valor de um ativo comprado a dinheiro não são receita, porque não alteram o patrimônio líquido.
Nessa mesma óptica, Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbeck, esclarecem que a receita bruta de vendas deve ser aquela registrada quando da efetiva entrega de uma determinada mercadoria ou produto, momento esse em que ocorrerá a transmissão da propriedade dos bens ao comprador, (ou da efetiva prestação do serviço). Concomitantemente ao registro das receitas, deve ocorrer o registro do custo das mercadorias vendidas, o que representa um sacrifício patrimonial necessário à percepção da receita auferida. Portanto, os valores recebidos a título de adiantamento de clientes não devem constar nessa demonstração.
Assim sendo, quando o Texto Constitucional concedia competência para que a tributação incidisse sobre o faturamento (receitas no cumprimento do objeto social) ou, seja, após a Emenda Constitucional nº 20/98 quando a outorga de competência se estendeu a quaisquer receitas, em ambos os conceitos (faturamento e receita) existem elementos em comum: pois os recursos devem ingressar no patrimônio do contribuinte, como riqueza nova, conferindo-lhe a plena disponibilidade sobre tais valores.
A inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS gera uma clara violação ao princípio constitucional do pacto federativo.
Inicialmente, importante se faz conceituar o Princípio do Pacto Federativo, assim sendo, Celso Ribeiro de Bastos[82] expõe:
A federação é a forma de Estado pela qual se objetiva distribuir o poder, preservando a autonomia dos entes políticos que a compõem. No entanto, nem sempre alcança-se uma racional distribuição do Poder; nestes casos dá-se ou um engrandecimento da União ou um excesso de poder regionalmente concentrado, o que pode ser prejudicial se este poder estiver nas mãos das oligarquias locais. O acerto da Constituição, quando dispõe sobre a Federação, estará diretamente vinculado a uma racional divisão de competência entre, no caso brasileiro, União, Estados e Municípios.
Portanto, deve o princípio federativo informar o legislador infraconstitucional que está prestes da Constituição, a começar pelos membros do Poder Judiciário.
Diante uma análise do ensinamento tributário constitucional acima exposto compreende-se que de acordo com o Princípio do Pacto Federativo os entes federados possuem autonomia federativa, ou seja, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possuem regras e governos próprios com base na Constituição Federal de 1988.
A inclusão dos valores do ICMS na base de cálculo da COFINS é inconstitucional, pois a simples majoração da alíquota do ICMS, de determinado produto, realizada por um Estado, estará por conseqüência, reduzindo a alíquota da COFINS relativo a tal mercadoria. Portanto, ocorrerá a violação ao princípio do pacto federativo.
Assim sendo, o Estado, ente competente para legislar acerca do ICMS estará de forma indireta majorando a alíquota da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, violando o dispositivo 149 da Constituição Federal de 1988, o qual atribui competência exclusiva da União para legislar sobre a tributação das contribuições sociais.[83]
- Da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS com fundamento no princípio da uniformidade tributária
Os tributos federais devem ser uniformes em todo o território nacional, sendo lícita a concessão de incentivos fiscais em caráter excepcional, apenas para promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País, conforme preceitua o princípio da uniformidade tributária.
Nesse sentindo, Ives Granda da Silva Martins expõe:
O princípio da uniformidade é essencial ao sistema e evita não apenas guerras tributárias, como oferta da garantia nacional aos contribuintes contra às exceções regionais e distritais, nem sempre voltadas a preservas seus direitos.[84]
Assim, se o ICMS ingressar na base de cálculo da COFINS, a União estará instituindo um tributo não uniforme, pois a arrecadação da COFINS será maior ou menor, conforme a alíquota do ICMS de cada Estado, ou conforme as isenções.[85]
Supondo que dois contribuintes vizinhos, ambos do mesmo porte e que exercem a mesma atividade econômica, no entanto, situados em regiões de fronteira estarão obrigados a recolher valores referentes à COFINS diferenciados, caso o ICMS integre a base de cálculo da referida contribuição social, apesar de estarem em situações equivalentes.
Dessa forma, com a finalidade de evitar que contribuintes em situações equivalentes possuam um tratamento desigual em relação aos tributos federais, a inclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS é inconstitucionalidade por estar violando o princípio da uniformidade tributária e por conseqüência os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.
5 DA JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL
A Suprema Corte Brasileira pacificou entendimento no sentido de que o conceito de faturamento corresponde às receitas auferidas nas vendas de bens e serviços, resultantes do exercício do objeto social do contribuinte, não se restringindo à venda de mercadorias a prazo acompanhada da emissão de fatura.
Dessa forma, se deve utilizar o conceito restrito de faturamento, uma vez que a tentativa de alargamento do conceito constitucional de faturamento, por meio da Lei nº 9.718/98 foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal quando julgou o Recurso Extraordinário nº 390840, in verbis:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. O que por conseqüência, faz com que o ICMS não componha a base de cálculo do PIS e da COFINS, por se tratar de receitas de terceiros (do próprio Estado), uma vez que o ICMS, em momento algum, pode ser equiparado à receita própria que ingressa de forma positiva e efetiva no patrimônio do contribuinte, além de violar os princípios constitucionais do pacto federativo e da uniformidade tributária. (RE 390840, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 15-08-2006 PP-00025 EMENT VOL-02242-03 PP-00372 RDDT n. 133, 2006, p. 214-215
Em sentido contrário, ou seja, a favor da tese de que o ICMS integra a base de cálculo da COFINS, sob o fundamento da não existência de previsão legal que autorize a exclusão a Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, proferiu a seguinte decisão:
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. Não há previsão legal para excluir da base de cálculo da Cofins a parcela do ICMS cobrada pelo intermediário (contribuinte substituído) da cadeia de substituição tributária do comerciante varejista. O ICMS integra o preço da venda da mercadoria, e estando agregado ao mesmo, inclui-se na receita bruta ou faturamento. Recurso negado. (Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, processo nº 11075.000756/2004-33, Conselheiro Relator Odassi Guerzoni Filho, julgado em 20/11/2007, ACÓRDÃO 203-12554)
A Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda também pacificou entendimento no sentido de que o ICMS compõe o faturamento da empresa, uma vez que não existe previsão legal que possibilite sua exclusão da base de cálculo para a COFINS, in verbis:
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. Período de apuração: 01/01/2002 a 31/12/2002. Ementa: EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. A inclusão do ICMS na base de cálculo da Cofins tem seu supedâneo legal na Lei Complementar nº 70/91 e na Lei nº 9.718/98, que estabeleceram o faturamento e a receita bruta como base de cálculo da exação, em cujos conceitos estão inseridos os tributos indiretos não lançados e cobrados na nota fiscal destacadamente do preço do produto. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. Somente o substituto tributário pode excluir o ICMS do substituído da base de cálculo da Cofins. O sujeito passivo intermediário na cadeia de revenda do produto não pode excluir o valor do ICMS pago ao produtor em razão de sua posição legal de substituto tributário. MULTA QUALIFICADA. DOLO E INTUITO DE FRAUDE NÃO PROVADOS PELO FISCO. IMPOSSIBILIDADE. Não comporta exigir a multa de ofício qualificada quando a fiscalização não provar de forma cabal a prática de ato doloso ou com evidente intuito de fraude, pelo contribuinte, para afastar ou postergar a exigência ou o conhecimento pelo Fisco do fato gerador do tributo. TAXA SELIC. É pacífica a jurisprudência do STJ quanto à aplicação da taxa Selic tanto na atualização da dívida fiscal como na repetição do indébito, consoante voto proferido pela Ministra Eliana Calmon do STJ. Recursos de ofício e voluntário negados. (Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, processo nº 18471.001753/2005-74, Conselheira Relatora Maria Cristina Roza da Costa, julgado em 18/10/2007, ACÓRDÃO 202-18398)
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. Período de apuração: 01/01/1995 a 31/05/2000. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. IMPOSSIBILIDADE. A parcela relativa ao ICMS compõe a base de cálculo da Cofins por se tratar de tributo que integra o preço de venda de mercadorias e serviços e, conseqüentemente, a receita bruta do contribuinte, sem estar entre aquelas excluídas pela lei. Recurso negado. (Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, processo nº 10830.006850/00-67, Conselheiro Relator Antonio Zomer, julgado em 10/04/2008, ACÓRDÃO 202-18956)
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. Período de apuração: 01/04/1992 a 31/12/2000. RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. EXCLUSÃO DO ICMS. IMPOSSIBILIDADE. A parcela relativa ao ICMS compõe a base de cálculo da Cofins por se tratar de tributo que integra o preço de venda de mercadorias e serviços e por não haver previsão legal para a sua exclusão. Recurso negado. (Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, processo nº 13886.000200/2001-85, Conselheiro Relator Antonio Zomer, julgado em 04/09/2008, ACÓRDÃO 202-19318)
Por sua vez, a Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, vem demonstrando que o seu entendimento está sendo modificado, passando assim a aceitar exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, in verbis:
COFINS. BASE DE CÁLCULO. Exclui-se da base de cálculo da contribuição os valores recebidos do Estado do Amazonas a título de restituição de ICMS, por não constituírem receitas. Recurso especial parcialmente provido. (Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, processo nº 10283.010708/2002-73, Conselheiro Relator Antonio Carlos Atulim, julgado em 03/07/2007, ACÓRDÃO CSRF/02-02.768)
Do julgado acima colacionado, conclui-se que, atualmente, para a Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes passou a entender que os valores recebidos a título de restituição do ICMS não configuram receita para as empresas e por conseqüência devem ser excluídos da base de cálculo da COFINS.
A Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuinte também já proferiu decisão no sentido de que o crédito presumido do ICMS é parcela relacionada à redução de custos e não à obtenção de receita nova oriunda do exercício da atividade empresarial principalmente pela decisão definitiva proferida pelo Supremo Tribunal Federal, deve ser afastada a inclusão na base de cálculo da contribuição COFINS das parcelas relativas ao crédito presumido do ICMS, sob o fundamento de não se constituírem em receitas decorrentes da venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços:
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIAS NÃO IMPUGNADAS. PRECLUSÃO. As matérias não suscitadas em sede de impugnação não são passíveis de apreciação em sede de recurso voluntário, a teor do art. 17 do Decreto nº 70.235/72. Os argumentos relativos à não-cumulatividade da base de cálculo da contribuição e à inconstitucionalidade da multa de ofício não foram apresentados na fase impugnatória. Exceção para matéria de interesse público como a decadência. DECADÊNCIA. Somente a declaração de inconstitucionalidade proferida de forma definitiva pelo STF pode afastar a aplicação de norma regularmente editada. Consoante art. 45 da Lei nº 8.212/91 o prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário das contribuições destinadas à seguridade social é de dez anos, contados do início do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS E IPI. INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ART. 3º DA LEI Nº 9.718/98 DECLARADA PELO STF. IMPOSSIBILIDADE DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. O crédito presumido do ICMS e do IPI são parcelas relacionadas à redução de custos e não à obtenção de receita nova oriunda do exercício da atividade empresarial. Por decisão definitiva proferida pelo STF, deve ser afastada a inclusão na base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins das parcelas relativas ao crédito presumido do ICMS e do IPI, por não se constituírem em receitas decorrentes da venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. Recurso provido. (Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, processo nº 13973.000402/2003-18, Conselheira Relatora Maria Cristina Roza da Costa, julgado em 18/10/2007, ACÓRDÃO 202-18397)
Corroborando com o atual entendimento da Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, a Primeira Câmara do mesmo Conselho de Contribuintes já proferiu uma decisão no processo nº 11065.100946/2006-31, afirmando que os créditos do ICMS não podem ser constituídos como receita, logo devem ser excluídos da base de cálculo da COFINS:
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006. COFINS. BASE DE CÁLCULO. RECEITA. REALIZAÇÃO DE CRÉDITO DO ICMS. A realização dos créditos do ICMS, por qualquer uma das formas permitidas na legislação do imposto, não se constitui receita e, portanto, o seu valor não integra a base de cálculo da Cofins. CRÉDITO. RESSARCIMENTO. São passíveis de ressarcimento os créditos de Cofins apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação. Recurso voluntário provido em parte. (Primeira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, processo nº 11065.100946/2006-31, Conselheiro Relator Walber José da Silva, julgado em 02/06/2008, ACÓRDÃO 201-81136)
Depreende-se do julgado acima transcrito que o montante relativo ao ICMS devido ao Estado-membro, pela venda de mercadorias, não pode integrar a base de cálculo da COFINS, por não compor o faturamento da empresa, caracterizando-se, sim, como receita pública derivada (são aquelas extraídas do patrimônio dos particulares pelo Estado).
Diante do exposto, conclui-se que o Conselho de Contribuintes, órgão responsável pelo julgamento dos recursos administrativos tributários federais, ainda não pacificou entendimento quanto à inclusão ou exclusão do crédito de ICMS da base de cálculo da COFINS.
Já, o debate da possibilidade ou não da exclusão do crédito de ICMS da base de cálculo da COFINS no Poder Judiciário, atualmente, encontra-se nos autos do Recurso Extraordinário nº 240785-2, da Relatoria do Ministro Marco Aurélio, em fase de julgamento.
Todavia já existe maioria formada de votos (seis) favoráveis à tese da não inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS. Conforme o informativo do Supremo Tribunal Federal n. 161, circulado em 15/09/1999, veiculou notícia acerca do julgado, in verbis:
Incidência da COFINS sobre o ICMS
Iniciado o julgamento de recurso extraordinário em que se alega a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, conforme autorizado pelo art. 2º, parágrafo único, da LC 70/91. O Min. Marco Aurélio, relator, votou no sentido do conhecimento e provimento parcial do recurso, por entender estar configurada a violação ao art. 195, I, da CF, tendo em vista que a base de cálculo da COFINS somente pode incidir sobre a soma dos valores obtidos nas operações de venda ou de prestação de serviços, ou seja, sobre a riqueza obtida com a realização da operação, e não sobre ICMS, que constitui ônus fiscal e não faturamento ("art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: b) a receita ou faturamento"). Após, o julgamento foi adiado em virtude do pedido de vista do Min. Nelson Jobim. (RE 240.785-MG, Rel. Min. Marco Aurélio, 8.9.99)
Retomando o julgamento em 24 de agosto de 2006, o Supremo Tribunal Federal, por meio do informativo nº 437, assim se pronunciou:
INFORMATIVO Nº 437 do STF - ICMS na Base de Cálculo da COFINS
O Tribunal retomou julgamento de recurso extraordinário em que se discute a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, conforme autorizado pelo art. 2º, parágrafo único, da LC 70/91 — v. Informativo 161. Na sessão plenária de 22.3.2006, deliberara-se, diante do tempo decorrido e da nova composição da Corte, a renovação do julgamento. Nesta assentada, o Tribunal, por maioria, conheceu do recurso. Vencidos, no ponto, os Ministros Cármen Lúcia e Eros Grau que dele não conheciam por considerarem ser o conceito de faturamento matéria infraconstitucional. Quanto ao mérito, o Min. Marco Aurélio, relator, deu provimento ao recurso, no que foi acompanhado pelos Ministros Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski, Carlos Britto, Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence. Entendeu estar configurada a violação ao art. 195, I, da CF, ao fundamento de que a base de cálculo da COFINS somente pode incidir sobre a soma dos valores obtidos nas operações de venda ou de prestação de serviços, ou seja, sobre a riqueza obtida com a realização da operação, e não sobre ICMS, que constitui ônus fiscal e não faturamento [...]. O Min. Eros Grau, em divergência, negou provimento ao recurso por considerar que o montante do ICMS integra a base de cálculo da COFINS, porque está incluído no faturamento, haja vista que é imposto indireto que se agrega ao preço da mercadoria. Após, o julgamento foi suspenso em virtude do pedido de vista do Min. Gilmar Mendes.
O Tribunal Regional Federal da Primeira Região pacificou entendimento a favor da exclusão dos créditos de ICMS da base de cálculo da COFINS:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS E DO PIS. CABIMENTO. DECADÊNCIA. COMPENSAÇÃO. 1. O prazo decadencial para o ajuizamento do mandado de segurança se protrai no tempo quando a prestação reclamada é de trato sucessivo, renovando-se a alegada lesão ao patrimônio da impetrante a cada recolhimento da exação. 2. A parcela relativa ao ICMS não se inclui na base de cálculo do PIS e da COFINS. Precedentes do STF e desta Corte. 3. O contribuinte tem o direito de compensar seu crédito com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, conforme o disposto no art. 74 da Lei 9.430/96 com a redação que lhe deu as Leis 10.637/2002, 10.833/2003 e 11.051/2004, devendo ser observado o disposto no artigo 170-A do CTN. 4. Apelação e remessa oficial improvidas. (AMS 200738120011163, Órgão Julgador: Oitava Turma, Desembargador Relator Leomar Barros Amorim de Sousa, data da decisão: 24/06/2008, publicado em 08/08/2008 PAGINA: 540)
Assim sendo, o ICMS, tributo estadual à luz do artigo 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988, não pode ser considerado como receita do contribuinte, mas sim receita do respectivo Estado-membro ao qual pertence, dessa forma não poderá ser compreendida como faturamento ou de receita bruta: o ICMS é, portanto, ônus ao sujeito passivo, não um recurso patrimonial que lhe pertença decorrente das operações de venda ou de prestação de serviços.
Nesse mesmo sentido, frisem-se, em tempo, os seguintes precedentes: AR 2007.01.00.027627-0/GO, Rel. Desembargador Federal Luciano Tolentino Amaral, Quarta Seção, e- DJ de 22/04/2008, F1 p.150; REOMS 2007.35.00.009709-2/GO, Rel. Juiz Federal Osmane Antônio Dos Santos, Oitava Turma, e- DJ de 25/04/2008, F1 p.574; AMS 2006.33.00.020652-4/BA, Rel. Juiz Federal Rafael Paulo Soares Pinto (conv), Sétima Turma, e- DJ de 25/04/2008, F1 p.432; AMS 200733070005090, Órgão Julgador: Oitava Turma, Desembargador Relator Leomar Barros Amorim de Sousa, data da decisão: 10/06/2008, publicado em 04/07/2008 PAGINA: 551; AMS 200738000089814, Órgão Julgador: Oitava Turma, Desembargador Relator Leomar Barros Amorim de Sousa, data da decisão: 20/06/2008, publicado em 08/08/2008 PAGINA: 538.
Por fim, importante, ressaltar que ao contribuinte sua única função é arrecadar o ICMS e logo em seguida repassar os valores recebidos ao Estado, por se tratar de um tributo estadual. No desempenho desse ônus legal, tal arrecadação só pode ser considerada receita ou faturamento estadual, pelo singelo fato da arrecadação do ICMS constituir uma riqueza para o Estado não para o agente passivo dessa obrigação tributária.
CONCLUSÃO
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) é uma contribuição federal, com incidência sobre o faturamento e depois sobre a totalidade das receitas, sendo que tais conceitos sempre estiveram ligados às riquezas próprias que se incorporam ao patrimônio do contribuinte.
Como visto, o conceito de faturamento deve ser entendido como receitas auferidas nas vendas de bens e serviços intrinsecamente ligados ao objeto social do sujeito passivo.
Em outras palavras, a fonte de custeio faturamento significa que a contribuição será calculada sobre o fruto das vendas de bens e serviços no estrito cumprimento do objeto social, devendo ingressar no patrimônio do contribuinte, com a finalidade de agregar riqueza.
Não satisfeito com a definição restrita do termo custeio, o legislador tentou por meio da Lei nº 9.718/1998 ampliar o conceito de faturamento para quaisquer receitas auferidas. No entanto, a Suprema Corte Brasileira, julgou inconstitucional a referida tentativa de ampliação do termo faturamento, prevalecendo assim à conceituação restrita de faturamento.
Em mais uma nova tentativa de aumentar os valores arrecadados pela COFINS, fora criada a Emenda Constitucional nº 20 de 1998, que modificou a redação do artigo 195 da Constituição Federal de 1988, ampliando a competência da Constituição Federal em matéria de contribuições para a Seguridade Social, de modo a permitir-lhe a tributar o faturamento e a receita das empresas.
Dessa forma, formou-se uma dúvida quanto ao real e verdadeiro conceito de receitas auferidas uma vez que o Supremo Tribunal Federal havia declarado que tal conceito não faria coincidência com o conceito faturamento.
Novamente, após uma longa discussão restou firmado que as receitas de faturamento são obtidas no estrito cumprimento do objeto social, enquanto que as receitas totais incluem as demais receitas, tais como as receitas financeiras, ou seja, aquelas alheias ao objeto social do contribuinte.
Assim sendo, como principal característica do conceito de receita é o ingresso de determinada importância que integre o patrimônio do sujeito passivo, por conseqüência, excluindo os valores que possuem uma passagem provisória pela empresa que as recebe, que são denominadas de entradas ou ingressos.
Nessa visão, incluir a arrecadação do ICMS na base de cálculo da COFINS é totalmente equivocado, pois os valores recebidos pela arrecadação do ICMS, são provisórios não acrescentando riqueza ao Contribuinte.
Incluir o ICMS na base de cálculo da COFINS significa sujeitar receita tributária do estado à tributação federal, o que não possui o menor respaldo constitucional no artigo 195, inciso I, alínea b da Carta Magna, que cuida da receita ou faturamento dos CONTRIBUINTES e não dos ESTADOS.
A arrecadação do ICMS pelos contribuintes não gera nenhum beneficio financeiro, mas sim, um ônus, ou seja, o de arrecadar para o Estado-Membro e repassar a esse os valores por ele recebidos sem qualquer contrapartida.
Dessa forma, a inclusão do ICMS na base de Cálculo da COFINS acarretará que ao sujeito passivo o encargo de pagar tributo federal por uma receita que não teve nem é sua.
Importante, ainda ressaltar que a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS violará de forma clara o princípio do pacto federativo, uma vez que este estabelece uma forma de Estado e distribuição de poderes.
Assim, a União não poderá interferir na tributação do ICMS, da mesma forma que os Estados não poderão interferir na tributação da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, o que acontecerá se os valores do ICMS forem incluídos na base de cálculo da referida Contribuição.
Por exemplo, se o Distrito Federal aumentar ou diminuir a alíquota do ICMS ou até mesmo conceder isenções, haverá alteração nos valores da COFINS a recolher. Ou seja, o Distrito Federal acabará por interferir na competência das contribuições sociais, que são de competência exclusiva da União, conforme preceitua o artigo 149 da Constituição Federal de 1988.
Há que se falar, também, na violação ao princípio da uniformidade tributária, pois conforme preceitua o normativo constitucional 151, inciso I é vedado a União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, ressalvado apenas as hipóteses de incentivo fiscal.
Assim, caso haja diferença entre alíquotas de ICMS dos Estados que estão situados determinados contribuintes em par de igualdades, e os valores do ICMS integrem a base de cálculo da COFINS, a alíquota real da referida contribuição será diferente para os contribuintes, apesar dos mesmos estarem em par de igualdades.
A referida violação ao princípio constitucional da uniformidade tributária ocorrerá porque o valor arrecadado pela contribuição em foco (COFINS) será maior ou menor conforme a alíquota do ICMS de cada um dos Estados, ou conforme as isenções, reduções de base de cálculo concedidas pelo Estado.
Diante do exposto conclui-se que é inconstitucional a inclusão do valor do ICMS na base de cálculo da COFINS, com fulcro no artigo 195, inciso I da Constituição Federal de 1988, bem como nos princípios do pacto federativo e da uniformidade tributária.
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______. Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, processo nº 10283.010708/2002-73, Conselheiro Relator Antonio Carlos Atulim, julgado em 03/07/2007, ACÓRDÃO CSRF/02-02.768
______. Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, processo nº 11075.000756/2004-33, Conselheiro Relator Odassi Guerzoni Filho, julgado em 20/11/2007, ACÓRDÃO 203-12554
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______. Informativo nº 437. 24/08/2006
______. Informativo nº. 161. 15/09/1999
______. Oitava Turma AMS 200738000089814, Desembargador Relator Leomar Barros Amorim de Sousa, data da decisão: 20/06/2008, publicado em 08/08/2008.
______. Oitava Turma. AMS 200738120011163, Desembargador Relator Leomar Barros Amorim de Sousa, data da decisão: 24/06/2008, publicado em 08/08/2008.
______. Oitava Turma. REOMS 2007.35.00.009709-2/GO, Rel. Juiz Federal Osmane Antônio Dos Santos, e- DJ de 25/04/2008, F1 p.574.
______. Quarta Seção. AR 2007.01.00.027627-0/GO, Rel. Desembargador Federal Luciano Tolentino Amaral, Quarta Seção, e- DJ de 22/04/2008, F1 p.150.
______. Segunda Turma, REsp 87.261/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, julgado em 24.10.1996, DJ 18.11.1996.
______. Sétima Turma AMS 2006.33.00.020652-4/BA, Rel. Juiz Federal Rafael Paulo Soares Pinto (conv), e- DJ de 25/04/2008, F1 p.432.
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Pleno, RE nº 357.950-9/RS, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, maioria, DJ 15.08.2006
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 1ª REGIÃO. Oitava Turma AMS 200733070005090, Desembargador Relator Leomar Barros Amorim de Sousa, data da decisão: 10/06/2008, publicado em 04/07/2008.
[1] ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. Rio de Janeiro, São Paulo e Recife: Renovar, 2006, p. 789.
[2] Ibidem, p. 795.
[3] MÉLEGA, Luiz Apud SOUZA, Hamilton Dias de. Contribuição ao PIS. in Contribuições Especiais Fundo PIS/PASEP, Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 2, Coordenação Ives Gandra da Silva Martins, São Paulo: Resenha Tributária, 1977, pp. 228/249
[4] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 53.
[5] Ibidem, p. 59.
[6] Ibidem, p. 68.
[7] CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Artigo 119: Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
[8] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 166.
[9] CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Artigo 128: Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
[10] CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Artigo 134: Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
[11] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 185.
[12] CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Artigo 136: Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
[13] CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Artigo 137: A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
[14] CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Artigo 114: Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
[15] CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Artigo 115: Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
[16] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 156.
[17] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 104.
[18] Ibidem, p. 68.
[19] Ibidem, p. 42.
[20] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 113.
[21] Ibidem, p. 44.
[22] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 44.
[23] Ibidem, p. 44.
[24] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008, pp. 528/529.
[25] CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Artigo 150: O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[26] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 406.
[27] ICHIHARADA, Yoshiaki. Direito tributário. São Paulo: Atlas, 2006, p. 268.
[28] SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. 2º Turma. AgRg no REsp 895182. Ementa: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL E EMBARGOS DE DECLARAÇÃO – ICMS – FALTA DE PREQUESTIONAMENTO – SÚMULA 282/STF – ART. 535 DO CPC – RECURSO DEFICIENTEMENTE FUNDAMENTADO – SÚMULA 284/STF – TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA – SÚMULA 166/STJ – APLICAÇÃO.
- Aplica-se o enunciado da Súmula 282/STF quando o recurso aponta violação à lei federal em relação à qual o Tribunal não tenha emitido juízo de valor. 2. Correta a decisão que aplicou o teor da Súmula 284/STF em relação ao art. 535 do CPC, porque não apresentou o recorrente, com clareza e objetividade, quais os fatos que amparam a suposta violação. 3. O simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, ainda que para ser utilizada como matéria prima, não caracteriza operação mercantil sujeita à incidência de ICMS. Aplicação da Súmula 166/STJ. 4. Agravo regimental do Estado do Rio de Janeiro não provido. 5. Embargos de declaração da empresa prejudicados. Relatora: Eliana Calmon. Rio de Janeiro. RJ; 20 nov. 07. DJ de 06.12.07, p.306.
[29] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 2º Turma. AI-AgR 682680. Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ICMS. SIMPLES DESLOCAMENTO DE MERCADORIAS SEM TRANSFERÊNCIA DE TITULARIDADE. INOCORRÊNCIA. PRECEDENTES. 1. Não incide ICMS sobre o deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência da titularidade. Agravo regimental a que se nega provimento. Relator: Eros Grau. Rio de Janeiro. RJ; 20 de maio de 08. DJ de 05.06.08, p.01557.
[30] MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2005, v. I, p. 574.
[31] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 532.
[32] Apud, Ibidem, p. 533.
[33] JORGE, Társis Nametala Sarlo. Manual do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Júris, 2009, p. 226.
[34] MACHADO, Hugo de Brito. Comentário ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2007, Vol. I, p. 569.
[35] CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. Artigo 155: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; III - propriedade de veículos automotores.
[...]§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
[36] ICHIHARADA, Yoshiaki. Direito tributário. São Paulo: Atlas, 2006, p. 267.
[37] JORGE, Társis Nametala Sarlo. Manual do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Júris, 2009, p. 117.
[38] Ibidem, p. 117.
[39] JORGE, Társis Nametala Sarlo. Manual do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Júris, 2009, p. 117.
[40] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. REsp 981321/PR. Relator Min. Luiz Fux. 1º Turma. Julgado em 17/06/2008. Publicado no DJe 15/09/2008.
[41] BRASIL. Lei Complementar nº 87/96. Artigo 11: O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é: I - tratando-se de mercadoria ou bem: h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial.
[42] JORGE, Társis Nametala Sarlo. Manual do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Júris, 2009, p. 119.
[43] Ibidem, p. 119.
[44] CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. Artigo 155: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; III - propriedade de veículos automotores. § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.
[45] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 380.
[46] ÁVILA, René Bergmann. PORTO, Éderson Garin. COFINS. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 13.
[47] CAVALLO, Achiles Augustus. Comentários à legislação da COFINS. São Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2005, p. 11.
[48] BRASIL. Lei Complementar nº 70/91. Artigo 1º Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.
[49] BRASIL. Lei Complementar nº 70/91. Artigo 2º A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
[50] BRASIL. Lei Complementar nº 70/91. Artigo 3º A base de cálculo da contribuição mensal devida pelos fabricantes de cigarros, na condição de contribuintes e de substitutos dos comerciantes varejistas, será obtida multiplicando-se o preço de venda do produto no varejo por cento e dezoito por cento.
[51] BRASIL. Lei Complementar nº 70/91. Artigo 9º A contribuição social sobre o faturamento de que trata esta lei complementar não extingue as atuais fontes de custeio da Seguridade Social, salvo a prevista no art. 23, inciso I, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, a qual deixará de ser cobrada a partir da data em que for exigível a contribuição ora instituída.
[52] BRASIL. Lei Complementar nº 70/91. Artigo 13: Esta lei complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte aos noventa dias posteriores, àquela publicação, mantidos, até essa data, o Decreto-Lei n° 1.940, de 25 de maio de 1982 e alterações posteriores, a alíquota fixada no art. 11 da Lei n° 8.114, de 12 de dezembro de 1990.
[53] REVISTA DIALÉTICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO nº 1, pp. 99/100.
[54] Como bem assinalou a Ministra ELIANA CALMON, quando tratava da constitucionalidade da Lei 9.718/98: “[...]RECEITA BRUTA é sinônimo de faturamento para o STF, entendendo- se como tal o total das vendas de mercadorias, de serviços ou de serviços e mercadorias (Precedentes do STF - RE 150.764, RE 150.755, ADC n. 01/DF).Em outras palavras, tudo que se originar da atividade empresarial, de acordo com seu objetivo societários, é RECEITA BRUTA ou faturamento.[...]” (Despacho proferido nos autos do AI 1999.01.00.024731-7/MG, publicado em 24/08/99, Ministra ELIANA CALMON)
[55] BRASIL. Lei Complementar nº 70/91. Artigo 10: O produto da arrecadação da contribuição social sobre o faturamento, instituída por esta lei complementar, observado o disposto na segunda parte do art. 33 da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, integrará o Orçamento da Seguridade Social.
[56] ÁVILA, René Bergmann. PORTO, Éderson Garin. COFINS. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 32.
[57] O autor deste ensaio monográfico entende que a COFINS deveria entender somente sobre o faturamento.
[58] BRASIL. Lei Complementar nº 70/91. Artigo 1º Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.
[59] ÁVILA, René Bergmann. PORTO, Éderson Garin. COFINS. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 92.
[60] CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. Artigo 195: A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognósticos; IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
[61] ÁVILA, René Bergmann. PORTO, Éderson Garin. Op.cit., p. 193.
[62] Ibidem, p. 92.
[63] Ibidem, p. 93.
[64] ÁVILA, René Bergmann. PORTO, Éderson Garin. COFINS. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 93.
[65] Ibidem, p. 113.
[66] Ibidem, p. 114.
[67] Ibidem, p. 115.
[68] Ibidem, p. 115.
[69] ÁVILA, René Bergmann. PORTO, Éderson Garin. COFINS. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 135.
[70] Ibidem, p. 137.
[71] Ibidem, p. 137.
[72] CAVALLO, Achiles Augustus. Comentários à legislação da COFINS. São Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2005, p. 12.
[73] Como bem assinalou a Ministra ELIANA CALMON, quando tratava da constitucionalidade da Lei 9.718/98: “[...]RECEITA BRUTA é sinônimo de faturamento para o STF, entendendo- se como tal o total das vendas de mercadorias, de serviços ou de serviços e mercadorias (Precedentes do STF - RE 150.764, RE 150.755, ADC n. 01/DF).Em outras palavras, tudo que se originar da atividade empresarial, de acordo com seu objetivo societários, é RECEITA BRUTA ou faturamento.[...]” (Despacho proferido nos autos do AI 1999.01.00.024731-7/MG, publicado em 24/08/99, Ministra ELIANA CALMON)
[74] “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
[...] b) a receita ou o faturamento”.
[75] “Art. 1º. A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º. Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. § 2º. A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput”.
[76] O Ministro CEZAR PELUSO, em seu voto, determina claramente que faturamento é espécie do gênero receita: “[...] Não precisa recorrer às noções elementares da Lógica Formal sobre as distinções entre gênero e espécie, para reavivar que, nesta, sempre há um excesso de conotação e um déficit de denotação em relação àquele. Nem para atinar logo em que, como já visto, faturamento também significa percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de que compreende apenas os valores oriundos do exercício da ‘atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços’ (venda de mercadorias e serviços). De modo que o conceito legal de faturamento coincide com a modalidade de receita discriminada no inc. I do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações, ou seja, é “receita bruta de vendas e de serviços”. Donde, a conclusão imediata de que, no juízo da lei contemporânea ao início de vigência da atual Constituição da República, embora todo faturamento seja receita, nem toda receita é faturamento”. [...]
[77] Apoud MOREIRA, André Mendes. A nova Cofins: primeiros apontamentos. In Revista Dialética de Direito Tributário, n. 103, abril/2004, pp. 7 a 16.
[78] MOREIRA, André Mendes. A nova Cofins: primeiros apontamentos. In Revista Dialética de Direito Tributário, n. 103, abril/2004, pp. 7 a 16.
[79] ATALIBA, Geraldo. ISS – Base imponível. Estudos e pareceres de direito tributário. 1º vol., RT, São Paulo, 1978, apud MOREIRA, André Mendes. A nova Cofins: primeiros apontamentos. In Revista Dialética de Direito Tributário, n. 103, abril/2004, pp. 7 a 16.
[80] ATALIBA, Geraldo. ISS e base imponível. Estudos e pareceres de direito tributário. São Paulo: RT, 1978, p. 81-85 e 91, passim.
[81] STICKNEY. Clyde P. e WEIL, Roman L. Contabilidade financeira: uma introdução aos conceitos, métodos e usos. São Paulo: Atlas. 2001, p. 27.
[82] Apud FREITAS, André Luiz Martins; BOTELHO, Thiago da Paixão Ramos. A inconstitucionalidade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS fundamentada também nos Princípios do Pacto Federativo e da Uniformidade Tributária. Revista Dialética de Direito Tributário. Vol. 147, p. 18.
[83] FREITAS, André Luiz Martins; BOTELHO, Thiago da Paixão Ramos. A inconstitucionalidade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS fundamentada também nos Princípios do Pacto Federativo e da Uniformidade Tributária. Revista Dialética de Direito Tributário. Vol. 147, p. 18.
[84] Apud FREITAS, André Luiz Martins. BOTELHO, Thiago da Paixão Ramos. A inconstitucionalidade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS fundamentada também nos Princípios do Pacto Federativo e da Uniformidade Tributária. Revista Dialética de Direito Tributário. Vol. 147, p. 20.
[85] Ibidem, p. 20.