Classificação Da Espécies Tributárias

CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Devido a evolução do Direito Tributário no Brasil, aliado com a imprecisa definição técnica adotada pelo legislador, muitas tem sido as classificações adotadas pela doutrina, sendo que várias delas se utilizam de critérios imprecisos para qualificá-las.

Para cada espécie de tributo regulado pelo sistema tributário, diferente será o regime adotado pela Constituição para regulá-lo, sendo que existem diferentes princípios e regras para sistematizar cada uma delas. A partir deste dado surge a necessidade do operador do direito não só identificar qual é o tributo especificado, e sim qual a espécie tributária este tributo pertence, pois como já dito, diferentes serão as regras constitucionais a ele estabelecidas.

Geraldo Ataliba, em sua famosa obra Hipóteses de Incidência Tributária trabalha com maestria esta questão, conforme sua afirmação abaixo:

"E estes regime erigem-se sobre princípios constitucionais impostergáveis pela administração e pelo legislador. Daí a absoluta necessidade de sua estrita observância. Do outro lado, esses regimes próprios, específicos e exclusivos constituem um esquema balizador da tributação, que engendra direitos públicos subjetivos dos contribuintes, que não podem ser, pelo legislador e pelo administrador, ignorados, diminuídos, modificados, alterados, comprimidos ou deformados. O próprio sistema constitucional adota uma classificação dos tributos e faz derivarem conseqüências do discernimento que estabelece entre as espécies e subespécies tributárias. Isto é: o texto constitucional consagra uma determinada classificação e atribui regimes jurídicos diferentes a serem aplicados às espécies tributárias. No próprio texto constitucional estão princípios e regras diferentes, e peculiares, aplicáveis com exclusividade - e relevantes efeitos - às diversas espécies e subespécies de tributos."[1]

O autor continua ainda:

"Conforme um tributo se configure como inserto numa ou noutra categoria, as conseqüências serão diferentes. No Brasil, é de fundamental importância proceder com rigor na tarefa de identificar as peculiaridades de cada espécie, porque a rigidez do sistema constitucional tributário (v. nosso Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, Ed RT, 1990, Capítulo I) fulmina de nulidade qualquer exação não obediente rigorosamente aos moldes constitucionais estritos. Qualquer classificação que se pretenda fazer, no Brasil, deve atender não só às exigências cientificas como aos cânones constitucionais, sob pena de resultar inútil e inoperante. Qualquer equivoco, nesta matéria, leva à inconstitucionalidade."[2]

Cabe ressaltar ainda, que o legislador tem criado nestas últimas décadas uma infinidade de classes tributárias, sem, contudo, se preocupar com a especificação de sua natureza jurídica, o que demonstra o firme intuito de produzir riquezas para o funcionamento da máquina do Estado.

Dentro deste panorama, o que está em perigo é a eficácia do princípio da Segurança Jurídica, o qual é muito importante para nortear todo o Sistema Administrativo, do qual está inserido o Sistema Tributário, para que não haja discrepâncias e abusos na utilização de tributos para arrecadação fiscal, sendo que os mesmos muitas vezes estão desautorizados pela Constituição. Paulo de Barros Carvalho comenta acerca deste assunto:

"...não encontramos métodos para diferenciar impostos de impostos e desses a taxa, entregando-nos, imbeles, aos desacertos assíduos do político. São bem comuns e muito conhecidas, entre nós, figuras de tributos cujos nomes sugerem realidades completamente distintas, mas queo legislador utiliza para burlar a rígida discriminação das competências impositivas. Estão aí, para dize-lo a taxa de melhoramento dos portos, o salário-educação, o s depósitos, os empréstimos compulsórios e uma sorte imensa de outras denominações, seguidamente empregadas para introduzir espécies de impostos em nosso ordenamento jurídico, sem a devida autorização constitucional".[3]

Atualmente, existem quatro classificações principais construídas pela doutrina nestes últimos 50 anos de crescimento do Direito Tributário no Brasil, tendo algumas delas sub-classificações que de uma forma ou de outra tem razoável fundamento técnico-jurídico, bem como, possuem respaldo de nomes consagrados internamente por seus trabalhos científicos.

A primeira delas é classificada como a teoria bipartida, defendida principalmente por Alfredo Augusto Becker e Pontes de Miranda, a qual considera os impostos e as taxas como os únicos tributos brasileiros. Distingue-os pelas respectivas bases de cálculo, pois segundo Becker a base de cálculo é o único critério seguro para aferir objetivamente qual o tributo correto.

Enquanto as taxas têm sua base de cálculo representada por um serviço estatal ou coisa estatal, os impostos encontram a respectiva base de cálculo num fato lícito qualquer, não consistente em serviço estatal ou coisa estatal. Com relação às contribuições especiais (também chamadas de parafiscais), segue abaixo a posição deste jurista:

"A doutrina tem demonstrado que as 'contribuições parafiscais' não constituem uma natureza jurídica de tributo sui generis, nem tributo de natureza mista, porém, em determinados casos, são simples impostos com destinação determinada e, noutros, verdadeiras taxas. E a 'contribuição parafiscal' possui a referida natureza jurídica porque a destinação do tributo, a sua maior ou menor proporção (em relação à base de cálculo) e a posição do sujeito passivo em relação a hipótese de incidência do tributo não exercem qualquer influência sobre a natureza jurídica do tributo". [4]

A segunda teoria utilizada pela doutrina é a teoria tripartida, e nela encontram-se basicamente duas divisões de cunho denominatório. A primeira ala deste grupo, da qual pertencem Paulo de Barros Carvalho e Sacha Calmo Navarro Coêlho consideram tributos os impostos, as taxas, e as contribuições de melhoria.

Para eles não basta analisar a base de cálculo, mas, além disso, a hipótese de incidência do tributo, para por fim poder qualificá-lo, conforme assevera Paulo de Barros:

"[...] a hipótese de incidência e a base de cálculo para que possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributária, não bastando, para tanto, a singela verificação do fato gerador, como ingenuamente supôs o legislador do nosso Código Tributário Nacional [...]" [5]

De acordo com essa corrente doutrinária, os tributos seriam classificados como impostos, taxas e contribuição de melhoria, na medida em que os impostos seriam os tributos que tivessem hipótese de incidência versando sobre fatos jurídicos da esfera particular do contribuinte.

As taxas seriam os tributos que tivessem como critério material da hipótese de incidência a prestação por parte do Estado de um serviço público específico e divisível ou decorrente do poder de polícia.

Por fim, as contribuições de melhoria seriam os tributos que possuíssem como critério material da hipótese a valorização imobiliária em virtude de uma obra edificada pelo Estado, sendo, em todos os casos, o critério material afirmado, confirmado ou infirmado pela base de cálculo que compõe o critério quantitativo da regra-matriz de incidência.

Ainda para o autor, há a impossibilidade de se analisar a destinação dos recursos auferidos com os tributos, nos moldes do art. 4º, II do CTN, afirmando ser irrelevante para a classificação do tributo a destinação do produto de sua arrecadação, pois não compete ao Direito Tributário o estudo de momentos posteriores à extinção da obrigação, concluindo que as contribuições ora serão consideradas como impostos, ora como taxas, dependendo de sua hipótese de incidência ser ou não vinculada a uma atuação estatal.

Sacha Coêlho se posiciona abertamente em contrapartida as teorias quadripartida e quinqüipartida, defendendo que as contribuições especiais são verdadeiros impostos, tendo em vista serem tributos não vinculados a uma atuação estatal, cujos fatos geradores são próprios de impostos, sendo as mesmas impostos afetados finalisticamente segundo o autor.

No entanto, ele defende a idéia da criação de contribuições puras (como sub-espécies do gênero contribuição), desde que tenham fatos geradores diferentes de impostos e taxas, considerando a contribuição previdenciária pura como espécie tributária das contribuições. [6]

Como desdobramento da teoria tripartida, e parcialmente em contrapartida aos autores analisados acima, Geraldo Ataliba e Rubens Gomes Sousa atribuem como tributos os impostos, as taxas e as contribuições, considerando a contribuição de melhoria sub-espécie do gênero contribuições, atribuindo, assim como os outros, a materialidade da hipótese de incidência o critério auferido para a identificação dos tributos.

A terceira teoria referendada pela doutrina, cujos autores são Luciano Amaro, Bernardo Ribeiro Moraes e Ricardo Lobo Torres defendem a teoria quadripartida, considerando autônomos os impostos, as taxas, as contribuições (de melhoria e especiais) e os empréstimos compulsórios.

A partir desta teoria, as contribuições especiais já são vistas com maior clareza pela doutrina brasileira, tendo em vista ser uma das posições adotadas pelo STF, de autoria do Ministro Carlos Velloso, conforme se depreende abaixo:

"Os tributos, nas suas diversas espécies, compõem o Sistema Constitucional Tributário, que a Constituição inscreve nos seus artigos 145 a 162. (...) As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4°, são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145,I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212 §5°, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1 de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: os empréstimos compulsórios (CF, art. 148)."[7]

Por fim, a última teoria adota pela doutrina é a teoria quinqüipartida, a qual considera como espécies tributárias os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições especiais e o empréstimo compulsório. É a teoria mais aceita atualmente por nomes como Hugo de Brito Machado, Ives Gandra Martins e Tácio Lacerda Gama, além de conter o respaldo do Supremo Tribunal Federal, conforme decisão da Suprema Corte abaixo:

"De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. No tocante às contribuições sociais – que dessas modalidades tributárias é a que interessa para este julgamento -, não só as referidas no art. 149 - que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional – têm natureza tributária, como resulta, igualmente, da observância que devem ao disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, mas também as relativas à seguridade social previstas no artigo 195, que pertence ao título 'Da Ordem Social'.[8]

Concluindo, mesmo diante desta infindável discussão doutrinária acerca da classificação correta das espécies tributárias, a qual é objeto deste estudo, após apreciação do Supremo Tribunal Federal, tem-se pacificado na prática tributária a existência de cinco espécies autônomas de tributos, confirmando, assim, o posicionamento mais atual sobre a classificação das espécies tributárias.

BIBLIOGRAFIA

ATALIBA, Geraldo. "Hipótese de Incidência Tributária". 4ª ed. São Paulo: Malheiros, 1995.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1972.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 2005.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. São Paulo: Saraiva. 2007.

TRIGO, Régis Palotta, As Contribuições Sociais Instituídas pela LC n° 110/01 analisadas sob o enfoque da Finalidade, Eficácia Temporal (Anterioridade e Irretroatividade), Extrafiscalidade e Bases de Cálculo, Revista Dialética de Direito Tributário n° 76. São Paulo: Oliveira Rocha. 2002.

[1] ATALIBA, Geraldo. "Hipótese de Incidência Tributária". 4. ed. São Paulo: Malheiros, 1995. p. 124

[2] Idem. ATALIBA. 1995. p. 125.

[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. Opus.Cit. p. 28.

[4] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do DireitoTributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972. p. 298, 340-345.

[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 2007. Op. Cit., p. 29.

[6]COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8. ed.Rio de Janeiro: Forense. 2005. p. 471.

[7]Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinário nº 138.284/CE. Relator: Ministro Carlos Velloso, diário oficial 01 de julho de 1992.

[8] Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinário nº 146.133-9/SP. Relator: Ministro Moreira Alves. Diário de Justiça 06 de novembro de 1992.